17.06.2010
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Verdeckte Ausschüttung
Das Thema der verdeckten Ausschüttung verliert seit Jahren nicht an Brisanz. Um in Zeiten der Wirtschaftskrise nicht auch noch mit dem Fiskus in Konflikt zu geraten, gilt hier besondere Vorsicht.
In diesem Musterbeitrag finden Sie zu folgenden Themen einen Auszug aus dem umfangreichen Angebot aus Fachbeiträgen, Mustern und Judikatur von Gesellschaftsrecht online:
- Vorteile des Trennungsprinzips
- Definition der verdeckten Ausschüttung
- Erscheinungsformen einer verdeckten Ausschüttung
- Vermögensminderung – Vermögensvermehrung
- Drittvergleich – Angemessenheitsprüfung
- Zivil- und strafrechtliche Verantwortlichkeit der Geschäftsführer
Vorteile des Trennungsprinzip
Der besondere Vorteil der Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegenüber den Personengesellschaften liegt zweifellos an den günstigen Auswirkungen von Gestaltungsmaßnahmen zwischen der GmbH einerseits und ihren Gesellschaftern andererseits.
So führt insbesondere der Abschluss von Dienst- und Pachtverträgen zwischen der GmbH und einem Gesellschafter zum Abzug von Betriebsausgaben, während solche Verträge zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern zwar zivilrechtlich anerkannt werden, aber in steuerlicher Hinsicht als Vorweggewinn zu beurteilen sind. Ebenso lässt sich in der GmbH zu Lasten des steuerlichen Gewinnes eine Altersversorgung zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers konzipieren.
Definition der verdeckten Ausschüttung
Verdeckte Ausschüttungen sind alle vermögenswerten Vorteile, die eine Körperschaft dem Beteiligten oder einem ihm Nahestehenden lediglich in seiner Eigenschaft als Beteiligter (oder ihm Nahestehender) gewährt.
Verdeckte Ausschüttungen sind im Ergebnis alle vermögenswerten Vorteile, die eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung
- einem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden dritten Person
- lediglich in seiner Eigenschaft als Gesellschafter (oder ihm Nahestehender) und nicht als Vertragspartner
- im Wege unangemessener oder unangemessen hoher Aufwendungen oder
- des Verzichtes auf Erträge zu Lasten ihres Gewinnes oder ihrer steuerpflichtigen Einkünfte
gewährt.
Maßgebend ist also, dass die GmbH außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung jemandem einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht zugewendet hätte.
Erscheinungsformen einer verdeckten Ausschüttung
Die Erscheinungsformen von verdeckten Ausschüttungen sind mannigfaltig, lassen sich aber wie folgt kategorisieren:
- die direkte verdeckte Ausschüttung als Einkommensverwendung durch unmittelbare Kostenübernahme von Sachverhalten, die ursächlich einem Gesellschafter zuzuordnen sind; bei der direkten verdeckten Ausschüttung ist zu unterscheiden zwischen
- übernommenen Gesellschafteraufwendungen
- Aufwendungen ohne Rechtstitel
- unangemessen hohen Aufwendungen
- Scheinaufwendungen
- unangemessen hohe Aufwendungen für Leistungen eines Gesellschafters (Fremdüblichkeitsgebot!)
- die indirekte verdeckte Ausschüttung als Einkommensverwendung durch Verzicht auf eine der Gesellschaft zustehende Gewinnchance zugunsten eines Gesellschafters oder auf Entgelte bzw unangemessene Entgelte aus Geschäften mit einem Gesellschafter
Vermögensminderung – Vermögensvermehrung
Bei der verdeckten Ausschüttung kommt es allein darauf an, ob objektiv eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung vorliegt; eine besondere Erklärung, wie die Zuwendung zu qualifizieren ist, ist nicht erforderlich.
Was sich der einzelne Geschäftsführer im konkreten Fall gedacht hat, insbesondere ob er die Absicht hatte, eine auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Vermögensminderung vorzunehmen, ist belanglos.
Auch ist für die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der GmbH nicht erforderlich, dass dem Gesellschafter im steuerrechtlichen Sinn ein Vermögensvorteil zufließt. Beim Gesellschafter kann dieser Zufluss zeitlich später erfolgen (zB bei Pensionszusagen) oder vollständig entfallen.
Drittvergleich – Angemessenheitsprüfung
Für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze wird daher im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln sein.
Innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten.
Beurteilungskriterien für die Angemessenheitsprüfung der Geschäftsführerbezüge sind:
- Art und Umfang der Tätigkeit
- die künftige Ertragsaussicht des Unternehmens
- das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung
- Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren
Da die Angemessenheitsprüfung ein Schätzungsverfahren darstellt, rechtfertigen nur erhebliche Abweichungen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Zivil- und strafrechtliche Verantwortlichkeit der Geschäftsführer
Zivilrechtliche Haftung
Eine zivilrechtliche Haftung des Geschäftsführers kommt in erster Linie gegenüber der Gesellschaft in Betracht. Die verdeckte Gewinnausschüttung stellt grundsätzlich eine Verletzung der dem Geschäftsführer obliegenden Sorgfaltspflichten dar. Dies kann ihm allerdings nicht zum Vorwurf gemacht werden, wenn sein Handeln durch einen förmlichen Beschluss oder eine ausdrückliche Weisung der Gesellschafter gedeckt war.
Da die Entscheidung über die Gewinnverwendung grundsätzlich den Gesellschaftern zugewiesen ist, ist der Geschäftsführer auch entlastet, wenn sein – die verdeckte Gewinnausschüttung begründendes – Handeln den Gesellschaftern bekannt ist und nicht beanstandet oder ausdrücklich genehmigt wird.
Sofern der Geschäftsführer durch die verdeckte Gewinnausschüttung seine Pflichten aus dem Anstellungsvertrag verletzt, kommt auch dieser als Grundlage für Schadenersatz-ansprüche der GmbH in Betracht.
Beachtung der Bestimmungen des FinStrG
Finanzstrafrechtlich kann die verdeckte Ausschüttung als Steuerhinterziehung durch den Geschäftsführer qualifiziert werden, da durch die unrichtigen Angaben in der Steuererklärung eine Verkürzung von Steuern verursacht wird. Den (erforderlichen) subjektiven Tatbestand erfüllt der Geschäftsführer allerdings nur, wenn er die Umstände kennt, welche die verdeckte Gewinnausschüttung begründen, und sich bewusst ist, dass es sich um Zuwendungen handelt, die aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses gewährt werden.
Darüber hinaus ist es erforderlich, dass der Geschäftsführer die steuerverkürzenden Auswirkungen zumindest für möglich gehalten hat. Sind beide Voraussetzungen nicht gegeben, handelt es sich um einen sog „entschuldbaren Rechtsirrtum“.
Strafrechtliche Sanktionen
Als weitere Grundlage für strafrechtliche Sanktionen gegenüber dem Geschäftsführer kommt der Tatbestand der Untreue in Betracht. Durch die verdeckte Gewinnausschüttung kann die Pflicht des Geschäftsführers, das Vermögen der GmbH zumindest zu erhalten, verletzt werden. Eine etwaige Zustimmung der Gesellschafter entlastet in besonders gravierenden Fällen den Geschäftsführer nicht; eine diesbezügliche Weisung dürfte er nicht beachten.
Da der Tatbestand der Untreue nur vorsätzlich begangen werden kann, ist das Verhalten des Geschäftsführers nur strafbar, wenn er nicht nur die Umstände kennt, die zur verdeckten Gewinnausschüttung führen, sondern darüber hinaus auch die schwerwiegenden Folgen, also die Existenzgefährdung für die GmbH zumindest billigend in Kauf nimmt.
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Weitere Informationen zum Thema „Verdeckte Ausschüttung“ finden Sie auf
Gesellschaftsrecht online – www.weka.at/gesellschaftsrecht
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