Abgabenänderungsgesetz 2015 bringt Änderungen bei „Wegzugsbesteuerung“

Die Gastautoren Mag. Kampitsch und MMag. Petritz stellen im Beitrag die bislang gültige Rechtslage der durch das AbgabenänderungsG geänderten gegenüber. Was ist zb neu bei Umgründungen und bei Verjährung bei „Nichtfestsetzung“?

Am 28. Dezember 2015 wurde das AbgabenänderungsG 2015 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht, das nach den Änderungen durch das SteuerreformG 2015/16 weitere Änderungen im österreichischen Abgabenrecht mit sich bringt. Neben der gesetzlichen Normierung der „Einkünftezurechnung bei höchstpersönlichen Tätigkeiten“ und der weitgehenden Rücknahme der mit SteuerreformG 2015/16 eingeführten Änderungen bei der Einlagenrückzahlung wird unter anderem das – seit Abgabenänderungsgesetz 2004/2005 bestehende – Konzept der Wegzugsbesteuerung geändert und das derzeit bestehende Nichtfestsetzungskonzept großteils zugunsten eines Ratenzahlungskonzeptes aufgegeben.

1. Bislang gültige Rechtslage

Die „Wegzugsbesteuerung“ ist bislang für den betrieblichen Bereich in § 6 Z 6 EStG und für den außerbetrieblichen Bereich in § 27 Abs 6 Z 1 lit b EStG geregelt. Daneben bestehen korrespondierende Bestimmungen im UmgrStG, welche im Wesentlichen den Tatbeständen des EStG folgen.

Nach der bislang gültigen Rechtslage kam es zwar bei einer Verlegung von Wirtschaftsgütern/Betrieben (Betriebsstätten) ins Ausland (im betrieblichen Bereich) bzw bei einem Verlust des österreichischen Besteuerungsrechts (im außerbetrieblichen Bereich hinsichtlich Kapitalvermögen des sog „Neubestands“) zu einer Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven, wenn die Verlegung/der Wegzug in einen Mitgliedstaat der EU/des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe erfolgte, unterblieb auf Antrag die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung (sog „Nichtfestsetzungskonzept“). Erfolgte innerhalb von zehn Jahren keine Veräußerung (oder wurde kein dieser gleichgestellter Tatbestand, etwa Verlagerung/Wegzug in ein Drittland, verwirklicht) verjährte die nicht festgesetzte Steuer aufgrund der absoluten Verjährung der BAO und konnte nicht mehr festgesetzt werden.

Wenn Wirtschaftsgüter/Betriebe (Betriebsstätten) oder Kapitalvermögen in einen Drittstaat (dh kein EU-/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe) verlegt werden, kommt es sofort zur Versteuerung der stillen Reserven. Dies wird auch weiterhin so bleiben.

2. Änderung durch AbgÄG 2015

a. Betrieblicher Bereich (§ 6 Z 6 EStG neu)

Im betrieblichen Bereich wird nach der neuen Rechtslage die Besteuerung der stillen Reserven nunmehr nicht nur dann ausgelöst, wenn Wirtschaftsgüter eines Betriebes oder Betriebe (Betriebsstätten) in das Ausland verlagert werden, sondern auch generell dann, wenn Umstände eintreten, die zu einer Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts führen. Solche Umstände sind nach den Erläuterungen die Verlegung der Geschäftsleitung in das Ausland oder der Abschluss eines DBA, wenn es hierbei zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts kommt.

Gravierender als diese Änderung stellt sich jedoch das vollständige Abgehen vom sog „Nichtfestsetzungskonzept“ zugunsten eines „Ratenzahlungskonzeptes“ dar. Nach der neuen Rechtslage kann auf Antrag bei Auslösung der Wegzugsbesteuerung im betrieblichen Bereich die Steuer in Raten entrichtet werden, wenn die Wegzugsbesteuerung im Verhältnis zu einem EU-/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ausgelöst wird. Eine Nichtfestsetzung ist nicht mehr vorgesehen.

Wenn ein solcher Antrag gestellt wird (der nach Auffassung der Finanzverwaltung nur in der ersten (!) Steuererklärung des Jahres möglich ist und der nicht in einem allfälligen Rechtsmittel nachgeholt werden kann), kann die im Jahr des „Wegzuges“ ausgelöste Steuer in Raten bezahlt werden, wobei die erste Rate ein Monat nach Bekanntgabe des Abgabenbescheides, alle weiteren Raten jeweils am 30. September zu bezahlen sind. Je nach Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen ist die Steuer in sieben (Anlagevermögen) bzw zwei (Umlaufvermögen) Jahresraten zu entrichten. Wird das Wirtschaftsgut/der Betrieb (die Betriebsstätte) tatsächlich veräußert, scheidet es auf sonstige Art aus oder wird es in einen Drittstaat überführt bevor alle Raten bezahlt wurden, sind die offenen Raten sofort fällig zu stellen.

b. Außerbetrieblicher Bereich (§ 27 Abs 6 Z 1 EStG neu)

Auch im außerbetrieblichen Bereich für Kapitalvermögen wird die Wegzugsbesteuerung adaptiert und teilweise auf das Ratenzahlungskonzept umgestellt. Die Wegzugsbesteuerung wird weiterhin ausgelöst bei Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts hinsichtlich eines Wirtschaftsgutes iSd § 27 Abs 3 EStG bzw eines Derivats iSd § 27 Abs 4 EStG.

Grundsätzlich ist ein Antrag auf Nichtfestsetzung weiterhin möglich in den folgenden beiden Fällen:

Bei Wegzug einer natürlichen Person in einen EU-/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe.
Bei Übertragung eines Wirtschaftsgutes/Derivates an eine andere natürliche Person, die in einem EU-/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig ist.

Dies bedeutet, dass ein solcher Antrag nicht mehr möglich ist, wenn etwa durch eine Privatstiftung eine Sachzuwendung eines Wirtschaftsgutes/Derivates mit stillen Reserven an einen ausländischen Begünstigten (auch, wenn dieser in einem EU-/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig ist) erfolgt, oder wenn eine nicht unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaft den Ort der Geschäftsleitung in das Ausland verlegt (und Wirtschaftsgüter/Derivate mit stillen Reserven besitzt).

Wie im betrieblichen Bereich ist jedoch für den Fall, dass es zu einer Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem EU-/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe kommt und eine Nichtfestsetzung nicht gestattet ist, ein Antrag auf Ratenzahlung möglich, wobei die Regelungen des betrieblichen Bereichs angewendet werden und generell sieben Raten zu leisten sind.

c. Umgründungen (insb § 1 Abs 2 UmgrStG)

Auch für den Bereich des UmgrStG wird das Nichtfestsetzungskonzept aufgegeben und durch das Ratenzahlungskonzept ersetzt. Wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich umgründungsbedingt eingeschränkt, soll die Abgabenschuld künftig festgesetzt werden und – bei Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe – auf Antrag in Raten entrichtet werden können (sinngemäße Anwendung des Ratenzahlungskonzepts des betrieblichen Bereichs).

d. Änderung der Verjährungsbestimmung bei „Nichtfestsetzung“ (§ 209 Abs 3 BAO)

Bislang konnten die in Österreich entstandenen stillen Reserven nach 10 Jahren aufgrund der absoluten Verjährung „entsteuert“ werden, wenn ein Wegzug in einen EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe erfolgte, ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt wurde und innerhalb von zehn Jahren kein Verhalten gesetzt wurde, dass die endgültige Festsetzung der Steuer auslöste.

Die Novelle sieht nunmehr vor, dass in solchen Fällen die absolute Verjährung von zehn Jahren durchbrochen wird und das Recht auf Festsetzung der Steuerschuld soll nach der geplanten Änderung spätestens zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist, verjähren. De facto läuft dies auf eine ewige Steuerhängigkeit bei „Nichtfestsetzung“ hinaus. Die Novelle sieht auch eine gewisse Rückwirkung dieser Bestimmung vor: Zwar soll nach den Vorstellungen des BMF die Neuregelung mit 1.1.2016 in Kraft treten, aber auch für alle Fälle anzuwenden sein, die sich noch „in der Verjährungsfrist“ befinden, dh bei denen der Abgabenanspruch nach 31.12.2005 entstanden ist. Ein Wegzug im Jahre 2006 wäre daher von der Neuregelung noch erfasst, ein Wegzug im Jahr 2005 hingegen nicht mehr. Letzterer wäre aufgrund des Eintrittes der absoluten Verjährung bereits entsteuert. Überhaupt ist festzustellen, dass diese Regelung zukünftig aufgrund der weitgehenden Abschaffung des Nichtfestsetzungskonzepts im EStG bzw dem UmgrStG ihren Hauptanwendungsbereich bei vor 1.1.2016 erfolgten Wegzügen mit Nichtfestsetzung haben wird. Diese werden in die „ewige Steuerhängigkeit“ gezogen.

3. Zusammenfassung

Durch das AbgÄG 2015 wird die „Wegzugsbesteuerung“ im betrieblichen wie im außerbetrieblichen Bereich verschärft: Das bislang herrschende „Nichtfestsetzungskonzept“ wird zum größten Teil aufgegeben und durch ein „Ratenzahlungskonzept“ ersetzt, lediglich im außerbetrieblichen Bereich gibt es für natürliche Personen weiterhin das Nichtfestsetzungskonzept. Die Änderungen im UmgrStG vollziehen die Änderungen für den Bereich der Umgründungen nach.

Auch die Verjährungsbestimmung für „Nichtfestsetzungsfälle“ wird rigider und auf eine de facto ewige Steuerhängigkeit geändert. Bemerkenswerterweise umfasst sie nicht nur Neufälle sondern auch Altfälle, die sich noch in der Verjährungsfrist befinden (gewisse Rückwirkung).

Autoren

MMag. Michael Petritz

MMag. Michael Petritz, LL.M. ist als Steuerberater bei der KPMG Austria Gruppe in Wien tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind das Unternehmenssteuerrecht, Internationales Steuerrecht, Estate Planning sowie Gebühren- und Verkehrsteuern. Weiters ist er Univ.-Lektor an der WU-Wien. Als Autor schreibt er für Gesellschaftsrecht Online sowie das Werk „Übertragung von Unternehmen“.

Mag. Andreas Kampitsch

Mag. Andreas Kampitsch, LL.M. ist als Berufsanwärter bei der KPMG Alpen-Treuhand GmbH in Wien tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte umfassen Konzernsteuerrecht, Internationales Steuerrecht, Estate Planning und die Besteuerung von Kapitalvermögen.