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Andreas Kampitsch - Michael Petritz | News | 26.09.2018

Hinzurechnungsbesteuerung als Umbruch im Konzernsteuerrecht

Die Gastautoren Mag. Kampitsch und MMag. Petritz geben in ihrem Beitrag einen guten Überblick darüber, welche tiefgreifenden Änderungen sich im österreichischen Konzernsteuerrecht durch die Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung ergeben.

Vor kurzem wurde das Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018) im BGBl I 2018/62 veröffentlicht. Während generell kaum große Gesetzesänderungen erfolgten, sticht vor allem die – auf die europäische Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) zurückgehende – Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung bei niedrigbesteuerten ausländischen Körperschaften mit Passiveinkünften in § 10a KStG als großer Paradigmenwechsel im österreichischen Konzernsteuerrecht hervor. Der nachfolgende Beitrag stellt die wesentlichen Eckpunkte der Hinzurechnungsbesteuerung im groben Überblick vor.

1 Bisheriges Konzept – Methodenwechsel

Beteiligungserträge, die eine österreichische Körperschaft aus der Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft erzielt, sind bei der österreichischen Körperschaft nach der Rechtslage vor und nach dem JStG 2018 in den folgenden Fällen befreit:

  • Es liegt eine internationale Schachtelbeteiligung vor. Derartige Internationale Schachtelbeteiligungen sind dann gegeben, wenn eine Beteiligung iHv mindestens 10 % für mindestens ein Jahr an einer ausländischen, einer österreichischen Kapitalgesellschaft vergleichbaren Körperschaft oder einer in der Anlage 2 zum EStG genannten EU-Körperschaft besteht (§ 10 Abs 1 Z 7 iVm Abs 2 KStG).
  • Es liegt eine Beteiligung an einer in der Anlage 2 zum EStG genannten EU-Körperschaft vor (unabhängig von der Beteiligungshöhe oder -dauer, § 10 Abs 1 Z 5 KStG).
  • Es liegt eine Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft, die mit einer inländischen, unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar ist, vor und es besteht mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Körperschaft eine umfassende Amtshilfe (ebenfalls unabhängig von der Beteiligungshöhe und -dauer, § 10 Abs 1 Z 6 KStG).

Man unterscheidet folglich die Befreiung für internationale Schachtelbeteiligungen einerseits und für Portfoliobeteiligungen andererseits, welche ihrerseits derzeit unterschiedlichen Regelungen zum Methodenwechsel unterliegen. Beim Methodenwechsel kommt es zu einem Wechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode, dh die entsprechenden Beteiligungserträge sind in Österreich nicht befreit, sondern steuerpflichtig, bereits im Ausland entrichtete Steuern können angerechnet werden.

Bei internationalen Schachtelbeteiligungen kommt es nach der Rechtslage vor dem JStG 2018 zum Methodenwechsel, wenn

  • der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft in der Erzielung von Passiveinkünften (Zinsen, Einkünfte aus der Überlassung beweglicher körperlicher oder unkörperlicher Wirtschaftsgüter und der Veräußerung von Beteiligungen) besteht und
  • die ausländische Körperschaftsteuer der österreichischen nicht vergleichbar ist, was dann der Fall ist, wenn der (effektive) Körperschaftsteuersatz weniger als 15 % beträgt (§ 10 Abs 4 KStG iVm V BGBl II 2004/295).

Bei Portfoliobeteiligungen kommt es im Großen und Ganzen immer dann zum Methodenwechsel, wenn die ausländische Körperschaft – ohne weitere Voraussetzungen – (effektiv) einer Besteuerung von weniger als 15 % unterliegt.

Unter der Rechtslage bis zum JStG 2018 erfolgte eine Besteuerung von Einkünften ausländischer, niedrigbesteuerter Körperschaften auch bei Anwendung des Methodenwechsels nur dann, wenn diese auch an die österreichische Beteiligungskörperschaft ausgeschüttet wurden. Wurden die Einkünfte in der ausländischen Körperschaft thesauriert, erfolgte grundsätzlich keine Besteuerung der Einkünfte.

Durch die Ergänzung des Methodenwechsels um die Hinzurechnungsbesteuerung wird diese Systematik grundlegend geändert.

2 Neues Konzept – Methodenwechsel ergänzt um Hinzurechnungsbesteuerung

2.1 Allgemein

Legistisch wurde § 10 KStG, der bislang sowohl die Befreiung von Beteiligungserträgen als auch den Methodenwechsel enthielt, verschlankt und um einen § 10a KStG ergänzt, der nunmehr einerseits die Regelungen für die Hinzurechnungsbesteuerung und andererseits einen geänderten Methodenwechsel vorsieht. § 10 KStG beinhaltet weiterhin die Befreiung von Beteiligungserträgen. Um Doppelerfassungen zu vermeiden, geht allerdings die Hinzurechnungsbesteuerung einem allfälligen Methodenwechsel vor.

2.2 „Niedrigbesteuerte Passiveinkünfte“ als Voraussetzung

Die Anwendung des § 10a KStG (sohin der Hinzurechnungsbesteuerung oder des Methodenwechsels) setzt das Vorhandensein von „niedrigbesteuerten Passiveinkünften“ voraus. Liegen bei einer ausländischen Körperschaft derartige Einkünfte vor, kommt es bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen (Drittelgrenze, Beherrschungstatbestand, kein Substanznachweis) zu einer Hinzurechnung der Einkünfte an die österreichische, beteiligte Körperschaft. Werden die Voraussetzungen der Hinzurechnung nicht erfüllt, aber jene des Methodenwechsels (Unternehmensschwerpunkt in der Erzielung niedrigbesteuerter Passiveinkünfte) ist dieser anzuwenden.

2.3 Definition der Passiveinkünfte

Die „schädlichen“ Passiveinkünfte erfuhren durch die Änderung durch das JStG 2018 eine Ausweitung und stammen direkt aus den Vorgaben der ATAD. Diese Passiveinkünfte bestehen aus:

  • Zinsen oder ähnlichen Einkünften aus Finanzanlagevermögen;
  • Lizenzgebühren oder sonstigen Einkünfte aus geistigem Eigentum;
  • Dividenden oder Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen, soweit diese bei der beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären;
  • Einkünften aus Finanzierungsleasing;
  • Einkünften aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken und andere finanzielle Tätigkeiten sowie
  • Einkünften aus Abrechnungsunternehmen.

Diese Definition der Passiveinkünfte gilt sowohl für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung als auch für die Anwendung des Methodenwechsels. Zu beachten ist, dass anders als bisher auch Dividenden grundsätzlich als Passiveinkünfte gelten. Da jedoch im österreichischen Körperschaftsteuerrecht Dividenden in aller Regel von der Besteuerung befreit sind (siehe Punkt 1), gelten die Dividenden nur insoweit als Passiveinkünfte, als sie auch bei Direktbezug der beteiligten Körperschaft bei dieser steuerpflichtig wären.

2.4 Definition der Niedrigbesteuerung

Anders als bisher gilt eine ausländische Körperschaft dann als niedrigbesteuert, wenn deren tatsächliche Besteuerung im Ausland nicht mehr als 12,5 % beträgt (bislang waren hier 15 % maßgeblich). Für die Ermittlung der tatsächlichen Steuerbelastung im Ausland wird das – nach österreichischem Steuerrecht ermittelte – Einkommen der ausländischen Körperschaft der tatsächlich entrichteten Steuer gegenübergestellt (Division). Ergibt sich eine tatsächliche Steuerbelastung von maximal 12,5 %, ist das Kriterium der Niedrigbesteuerung erfüllt.

2.5 Hinzurechnungsbesteuerung

2.5.1 Voraussetzungen

Eine Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt bei Erfüllung der folgenden Voraussetzungen:

  1. Die Passiveinkünfte der niedrigbesteuerten ausländischen Gesellschaft betragen mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft (ermittelt nach österreichischem Steuerrecht).
  2. Eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft erster Art (beherrschende Körperschaft) hält selbst oder gemeinsam mit ihren verbundenen Unternehmen mittel- oder unmittelbar mehr als 50 % der Stimmrechte oder des Kapitals oder hat Anspruch auf mehr als 50 % der Gewinne der ausländischen Körperschaft (beherrschte Körperschaft).

Als verbundenes Unternehmen gelten Unternehmen an denen die beherrschende Körperschaft mittel- oder unmittelbar 25 % der Stimmrechte oder des Kapitals hält oder Anspruch auf mehr als 25 % der Gewinne hat (Beteiligung nach unten hin). Außerdem gelten als verbundenes Unternehmen juristische und natürliche Personen oder Personenvereinigungen, die unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung an der Körperschaft in Form von Stimmrechten oder Kapital von mindestens 25 % halten oder Anspruch auf mindestens 25 % der Gewinne haben (Beteiligung nach oben hin). Als verbundene Unternehmen gelten auch jene, an denen verbundene natürliche oder juristische Personen eine Beteiligung in Form von Stimmrechten oder Kapital von mindestens 25 % halten oder Anspruch auf mindestens 25 % der Gewinne haben (betrifft Schwestergesellschaften).

Diese – recht sperrigen – Ausführungen sollen anhand zweier Beispiele aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage verdeutlicht werden.

Beispiel 1 (aus ErläutRV 190 BlgNR 26. GP 24):

Die inländische A-GmbH hält 100 % an der inländischen B-GmbH, die wiederum 50 % an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) hält. Die A-GmbH selbst hält wiederum 1 % unmittelbar an der X-GmbH.

Die A-GmbH und B-GmbH sind verbundene Unternehmen (A-GmbH hält mindestens 25 % an der B-GmbH); die A-GmbH hält selbst 1 % unmittelbar und zusammen mit der B-GmbH 50 % (mittelbar) an der X-GmbH. Die B-GmbH hält selbst unmittelbar 50 % an der X-GmbH und zusammen mit der A-GmbH 1 % an der X-GmbH. Aufgrund der „gemeinsamen“ Beherrschungsquote von 51 % erfüllen sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH den Beherrschungstatbestand hinsichtlich der X-GmbH (Beherrschungsquote 51 %).

Beispiel 2 (aus ErläutRV 190 BlgNR 26. GP 24):

Die inländische A-GmbH hält 90 % an der inländischen B-GmbH, die wiederum 60 % an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) hält.

  1. Die A-GmbH und B-GmbH sind verbundene Unternehmen (A-GmbH hält mindestens 25 % an der B-GmbH). Die B-GmbH vermittelt der A-GmbH für Zwecke des Beherrschungstatbestandes folglich mittelbar die gesamte von ihr an der X-GmbH gehaltene (unmittelbare) Beteiligungsquote von 60 %; eine Durchrechnung hat für Zwecke der Ermittlung der Beherrschungsquote nicht zu erfolgen. Folglich erfüllen sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH den Beherrschungstatbestand hinsichtlich der X-GmbH (Beherrschungsquote 60 %).
  1. Die ausländische Körperschaft bezogen auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wobei ein gegenteiliger Nachweis von der beherrschenden Körperschaft zu erbringen ist (Substanznachweis).

Die Hinzurechnungsbesteuerung ist auch bei ausländischen Betriebsstätten anzuwenden, auch wenn ein allfälliges DBA die Befreiungsmethode vorsehen würde.

2.5.2 Hinzurechnung der Einkünfte

Werden die vorgängig dargelegten Voraussetzungen erfüllt, sind die Passiveinkünfte der bzw den beherrschenden Körperschaft(en) entsprechend ihrer (mittelbaren oder unmittelbaren) Beteiligungsquote (oder einer allenfalls abweichenden Gewinnverteilung) zuzurechnen. Die Zurechnung erfolgt in jenem Wirtschaftsjahr, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der ausländischen Körperschaft fällt. Die Einkünfte sind nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln und ein etwaiger Verlust ist nicht hinzuzurechnen.

Fortsetzung zu Beispiel 1

Die Zurechnungsquote der A-GmbH an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) beträgt 51 %, weil diese selbst zu 1 % unmittelbar und mittelbar über ihr verbundenes Unternehmen B-GmbH durchgerechnet zu 50 % an der X-GmbH beteiligt ist. Die Zurechnungsquote der B-GmbH an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) beträgt aufgrund der eigenen unmittelbaren Quote 50 %; die 1 % Beteiligung der A-GmbH an der X-GmbH ist hierfür nicht zu berücksichtigen.

Fortsetzung zu Beispiel 2

Die Zurechnungsquote der A-GmbH an der X-GmbH („CFC“) beträgt 54 %, weil diese mittelbar über ihr verbundenes Unternehmen B-GmbH durchgerechnet zu 54 % an der X-GmbH beteiligt ist. Die Zurechnungsquote der B-GmbH an der X-GmbH („CFC“) beträgt aufgrund der eigenen unmittelbaren Quote 60 %; die mittelbare Beteiligung der A-GmbH an X-GmbH ist hierfür nicht zu berücksichtigen.

2.5.3 Vermeidung einer Doppelbesteuerung

Sofern die niedrigbesteuerte ausländische Gesellschaft im Ausland einer Besteuerung unterlegen ist, wird diese Steuer auf Antrag auf die Steuer auf die hinzugerechneten Gewinne angerechnet. Wird die ausländische Gesellschaft veräußert, ist der Veräußerungsgewinn insoweit steuerfrei, als in ihm bereits zugerechnete Gewinne enthalten sind.

Wie die zitierten Beispiele zeigen, käme es zu einer doppelten Zurechnung von Einkünften der ausländischen, niedrigbesteuerten Körperschaft, wenn Beteiligungsketten vorhanden sind: einmal bei der unmittelbar beteiligten Gesellschaft und einmal bei jener Gesellschaft, die bloß mittelbar beteiligt ist. Aus diesem Grund unterbleibt – im Inlandsfall – eine Hinzurechnung der Gewinne an die mittelbar beteiligte Körperschaft insoweit, als die Einkünfte bereits der unmittelbar beteiligten Körperschaft zugerechnet werden. Im Auslandsfall (die unmittelbar beteiligte[n] Körperschaft[en] sind im EU-Ausland ansässig und werden ihnen daher entsprechend Einkünfte zugerechnet) erfolgt eine Anrechnung der auf die hinzugerechneten Gewinne entfallenden Steuer.

Fortsetzung Beispiel 1

Da sowohl bei der mittelbar beteiligten A-GmbH als auch bei der unmittelbar beteiligten B-GmbH dieselben 50 % der Passiveinkünfte der X-GmbH dem Grunde nach hinzuzurechnen sind, werden diese insoweit bei der A-GmbH nicht (nochmals) erfasst. Der A-GmbH werden jedoch weiterhin aufgrund der eigenen unmittelbaren Quote 1 % der Passiveinkünfte der X-GmbH hinzugerechnet.

2.6 Neuer Methodenwechsel

Ergänzt wird die Hinzurechnungsbesteuerung, wie erwähnt, um einen – leicht veränderten – Methodenwechsel. Dieser kommt grundsätzlich ebenfalls nur dann zur Anwendung, wenn eine ausländische Körperschaft mit niedrigbesteuerten Passiveinkünften vorliegt. Zusätzliche Voraussetzungen sind, dass der Unternehmensschwerpunkt in der Erzielung von Passiveinkünften liegt und entweder eine internationale Schachtelbeteiligung oder eine Beteiligung von mindestens 5 % vorliegen.

So wurde der Methodenwechsel prinzipiell mit der Hinzurechnungsbesteuerung vereinheitlicht (Definition „Niedrigbesteuerung“ und „Passiveinkünfte“), darüber hinaus jedoch auf „qualifizierte“ Portfoliobeteiligungen und internationale Schachtelbeteiligungen eingeschränkt. Für den Fall, dass dem Grunde nach sowohl die Hinzurechnungsbesteuerung als auch der Methodenwechsel zur Anwendung gelangen könnten, geht die Hinzurechnungsbesteuerung dem Methodenwechsel vor.

2.7 Verordnungsermächtigung

§ 10a Abs 10 KStG sieht eine Verordnungsermächtigung für den Bundesminister für Finanzen vor. In der Verordnung kann die nähere Vorgehensweise für die Hinzurechnungsbesteuerung und den Methodenwechsel festgelegt werden. Die entsprechende Verordnung ist noch nicht ergangen und liegt bis dato auch nicht im Begutachtungsentwurf vor.

2.8 Sonstiges

Grundsätzlich treten die Neuregelungen mit 01.01.2019 in Kraft (§ 26c Z 68 KStG). Die Hinzurechnungsbesteuerung ist erstmalig für Wirtschaftsjahre der beherrschenden und beherrschten Körperschaften anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen. Die Neuregelungen gelten sinngemäß auch für Privatstiftungen (§ 13 Abs 2 KStG idF JStG 2018).

3 Fazit

Der sehr grobe Überblick über die Neuregelungen zeigt, dass das österreichische Konzernsteuerrecht mit Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung eine tiefgreifende Änderung erfahren hat. Viele klärungsbedürftige Auslegungsfragen werden sich erst im Zuge der Anwendung der neuen Bestimmungen ergeben bzw durch die noch zu erlassende Verordnung klären lassen. Schon heute sollten allerdings Unternehmensgruppen mit ausländischen Gesellschaften auf die geänderte Rechtslage reagieren.

Autoren

MMag. Michael Petritz

MMag. Michael Petritz, LL.M. ist als Steuerberater bei der KPMG Austria Gruppe in Wien tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind das Unternehmenssteuerrecht, Internationales Steuerrecht, Estate Planning sowie Gebühren- und Verkehrsteuern. Weiters ist er Univ.-Lektor an der WU-Wien. Als Autor schreibt er für Gesellschaftsrecht Online sowie das Werk „Übertragung von Unternehmen“.

Mag. Andreas Kampitsch

Mag. Andreas Kampitsch, LL.M., Steuerberater, lehrt und forscht am Institut für Finanzmanagement an der Alpen-Adria-Universität Klagenfurt.