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Michael Petritz | News | 13.12.2009

MMag. Petritz: Steuerliche Verwertbarkeit von Due Diligence Kosten

Due Diligence Prüfungen von Unternehmen werden aus einer Vielzahl von Gründen unternommen. Als „Klassiker“ ist hierbei der Unternehmenskauf bzw -verkauf anzusehen.

Due Diligence Prüfungen von Unternehmen werden aus einer Vielzahl von Gründen unternommen. Als „Klassiker“ ist hierbei der Unternehmenskauf bzw -verkauf anzusehen. Darüber hinaus sind aber auch zB Restrukturierungen, Gesellschafterausscheiden oder bevorstehende Börsengänge gängige Anlässe für Due Diligences. Im Allgemeinen unterscheidet man aufgrund des Gegenstands der Prüfung legal, financial, tax, human resources, technical und environmental due diligences, sowie im Zuge eines Verkaufsprozesses aufgrund der Stellung im Prozess Vendor und Buyer Due Diligences.

Durch solche Prüfungen werden regelmäßig doch recht üppige Kosten verursacht, die steuerlich möglichst zeitnah verwertet werden sollen. Unternehmens- wie steuerrechtlich stellt sich daher die Frage, ob solche Aufwendungen sofort abzusetzen sind, oder (teilweise) aktiviert werden müssen.

Vendor Due Diligence

Veranlasst der Verkäufer eine Due Diligence, so steht außer Frage, dass die dadurch verursachten Kosten nicht dem Unternehmen zuzurechnen sind, sondern dem Verkäufer. Aufwendungen des Verkaufsprozesses können jedoch idR beim Veräußerer vom Veräußerungsgewinn in Abzug gebracht werden.
Sofern sich das Verkaufsobjekt im Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen befindet, sind die Due Diligence Kosten wohl als betrieblich veranlasst (siehe EStR 2000, Rz 1001 bzw Rz 1079ff) anzusehen und daher abzugsfähig.

Entscheidend für die Abzugsfähigkeit bei Privatvermögen ist hingegen, dass die Werbungskosten in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung stehen (Doralt/Kempf, EStG 7, § 30, Rz 206; VwGH 24.10.1978, 1006/78; VwGH 23.10.1984, 83/14/0266). Rechtsanwalts- und Notariatskosten sollen lt VwGH Rsp zu den diesbezüglichen Werbungskosten zählen (VwGH 14.4.1993, 90/13/0212). Daher sind wohl auch Due Diligence Kosten insgesamt abzugsfähig.

Buyer Due Diligence

Aus unternehmens- wie steuerrechtlicher Sicht stellt sich beim Erwerber die Frage, ob die Due Diligence Kosten aktivierungsfähig bzw -pflichtig sind, oder ob die Kosten direkt als Aufwand verwertet werden können.

Nach § 203 Abs 2 UGB sind Anschaffungskosten definitionsgemäß Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Da das Steuerrecht keine eigene Anschaffungskostendefinition enthält, ist auf den unternehmensrechtlichen Begriff abzustellen (EStR 2000, Rz 2164).

Kosten für Due Diligences werden nach hA als Nebenkosten angesehen.

Die Gesetzesformulierung „um zu erwerben“ schließt es nach hA aus, Aufwendungen, die nur mittelbar dem Zweck der Anschaffung dienen, noch als Anschaffungskosten zu aktivieren. Dem gleichzustellen (daher nicht zu aktivieren), sind Aufwendungen, die nur aufgrund des Erwerbs („gelegentlich des Erwerbs“) entstehen, wie zB die Aufwendungen für die rechtliche und steuerliche Beratung in Form von Konzeptionskosten (Ellrott/Brendt, in Beck’scher BilKom 6, 2006, § 255, Rz 22). Die Aufwendungen müssen objektiv betrachtet, dem Zweck der Anschaffung dienen, um der Aktivierung zugeführt werden zu können. Honorare aufgrund des Abschlusses eines Rechtsgeschäftes, wie zB Vermittlungsprovisionen (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090), Anwalts- und Notarhonorare (VwGH 7.1.1955, 3195/53) oder Maklerhonorare sind daher zu aktivieren. Aus den dargestellten Ausführungen geht somit noch nicht eindeutig hervor, ob Due Diligence Aufwendungen beim Erwerber aktivierungspflichtig sind oder sofort abgesetzt werden können.

Abstellen auf den Zeitpunkt des Erwerbsbeschlusses

Bei Kosten der Begutachtung und Besichtigung des Kaufgegenstandes (= kommt wohl Due Diligence Prüfungen sehr nahe) ist danach abzugrenzen, ob sievor oder nach dem Entschluss zum Erwerb dieses Vermögensgegenstandes angefallen sind. Aufwendungen der Entscheidungsphase, dh Aufwendungen, um zu entscheiden, ob man diesen oder einen anderen Vermögensgegenstand erwerben soll, sind dem Beschaffungsvorgang vorgelagert (ADS 6, § 255, Anm 22). Sie genügen nicht dem Kriterium der Einzelzuordnung und gehen nicht wertbestimmend in den angeschafften Vermögensgegenstand ein.

Kosten für die Entscheidungsvorbereitung und Entscheidungsfindung zählen nicht zu den aktivierungspflichtigen Aufwendungen, da die Entscheidung das Unternehmen zu kaufen oder eben nicht zu kaufen idR erst nach dem Abschluss der Due Diligence erfolgt (Trenkwalder/Waitz-Ramsauer, in Polster-Grüll/Zöchling/Kranebitter [Hrsg] Handbuch Merger & Acquisitions, 253). Abweichendes soll (wohl anteilig) dann gelten, wenn nach dem Abschluss der Kaufentscheidung die Due Diligence fortgesetzt wird, etwa um Kaufpreisanpassungen zu erzielen (Bertl/Hirschler, RWZ 2007, 294). Entscheidende Bedeutung kommt somit der Frage zu, zu welchem Zeitpunkt die Erwerbsentscheidung getroffen worden ist. Diese Frage ist oftmals nicht einfach zu beantworten. Österreichische Rsp besteht bislang zu dieser Thematik nicht, jedoch kann auf die Rsp des dt BFH zurückgegriffen werden, der die „grundsätzliche Erwerbsentscheidung“ für maßgeblich hält (BFH 27.3.2007, VIII R 62/05). Jedoch ist diese Auffassung umstritten, vielmehr wohl die Auffassung von Galla (taxlex 2008, 100) zu teilen, der die „finale Erwerbsentscheidung“ für maßgeblich hält, die mit der Entscheidung der Abgabe eines „binding offers“ getroffen wird.

Aufwendungen bei Refinanzierungs Due Diligences

Die österreichische Finanzverwaltung sieht Nebenkosten, die mit einer Verbindlichkeit zusammenhängen und die anlässlich deren Aufnahme bzw bereits davor angefallen sind, als Geldbeschaffungskosten, die verpflichtend über die Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen sind, an. Dies wird auch auf diesbezügliche Due Diligence Kosten zutreffen.

Kapitalmarktorientierte Due Diligences

Aufwendungen für Due Diligences, die durchgeführt werden, um zB einen Börsengang durchzuführen, sind jedenfalls betrieblich veranlasst, und stellen daher (sofort abzugsfähige) Betriebsausgaben dar.

Autor

MMag. Michael Petritz ist als Steuerberater bei der KPMG Austria Gruppe in Wien tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind das Unternehmenssteuerrecht, Internationales Steuerrecht, Estate Planning sowie Gebühren- und Verkehrsteuern. Weiters ist er Univ.-Lektor an der WU-Wien.
Als Autor schreibt er für Gesellschaftsrecht Online sowie das Werk „Übertragung von Unternehmen“.

www.kpmg.at

(13.12.2009)