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Michael Petritz | News | 07.08.2012

Neuerungen im Bereich Umgründungen

Gastautor MMag. Michael Petritz erläutert in seinem Beitrag, welche Änderungen sich durch das Abgabenänderungsgesetz 2012 (AbgÄG 2012) bei Umgründungen ergeben werden (Cash-Box [Import-]Verschmelzungen, Cash-Box Umwandlung etc).

In den letzten Monaten gab es durch Gesetzesentwürfe und Rechtsprechung einige Neuerungen im Bereich Umgründungen. Weitere werden in den nächsten Wochen für den Bereich Immobilienbesteuerung neu und Umgründungen folgen. Der vorliegende Beitrag soll diese Neuerungen überblicksmäßig darstellen.

Cash-Box (Import-)Verschmelzungen nach dem AbgÄG 2012

Die Entwürfe zum AbgÄG 2012 (§ 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG) sehen vor, dass zukünftig Verschmelzungen von ausländischen Kapitalgesellschaften, die in Niedrigsteuerländern ansässig sind, Steuerpflicht im Ausmaß des Unterschiedsbetrags zwischen Reinvermögen aus der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz der übertragenden Körperschaft und dem eingezahlten Nennkapital auslösen. Dieser Unterschiedsbetrag gilt als mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages als offen ausgeschüttet. Kapitalrücklagen dürfen nur dann vom Unterschiedsbetrag abgezogen werden, wenn nachgewiesen wird, dass sie nicht aus Gesellschaftsmitteln stammen.

Diese Bestimmung kommt im Übrigen nicht nur dann zur Anwendung, wenn die übernehmende Gesellschaft an der übertragenden ausländischen Gesellschaft (direkt) beteiligt ist, sondern auch dann, wenn ein konzernzugehöriges Unternehmen der übernehmenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag an der übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt ist.

Die geplante Neuregelung schließt somit eine Besteuerungslücke, im Detail lässt sie aber Überlegungen zu: So ist zB interessant, dass die Anwendungsvoraussetzungen dieser Ausschüttungsfiktion, nämlich des Switch-Overs nach § 10 Abs 4 oder 5 KStG, bei der übernehmenden Körperschaft oder dem konzernzugehörigen Unternehmen (lediglich) am Verschmelzungsstichtag vorliegen müssen. Was unter einem Konzernunternehmen zu verstehen sein soll, wird hingegen nicht näher ausgeführt.

Die Neuregelung soll bereits alle Verschmelzungen umfassen, die nach dem 31.10.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden.

Cash-Box Umwandlung nach dem AbgÄG 2012

Durch das AbgÄG 2012 soll die recht komplizierte Berechnung, die sich am Unternehmensrecht orientierte, für die Ausschüttungsfiktion vereinfacht werden. Der Entwurf des neuen § 9 Abs 6 UmgrStG führt dafür einen neuen steuerlichen Begriff, das so genannte „Gewinnkapital“ ein. Als solches ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Umwandlungskapital iSd § 8 Abs 5 UmgrStG und den vorhandenen Einlagen iSd § 4 Abs 12 EStG zum Umwandlungsstichtag zu verstehen. Diese Neuregelung soll demnach rein steuerlich anknüpfen.

Hintergrund der Änderung ist nach den Erläuterungen, dass der bisherige Ansatz sich nicht bewährt habe, Lücken und Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet habe, hochkomplex sei und mit erheblichem Verwaltungsaufwand sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung verbunden sei.

Zum Ausgleich von Besteuerungshärten hat die KWT im Begutachtungsverfahren vorgeschlagen, die Steuerbelastung auf 3 Jahre zu verteilen. Mit Spannung darf abgewartet werden, ob dieser Vorschlag Berücksichtigung finden wird.

Diese Neuregelung soll für Umwandlungen gelten, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.10.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wird.

Gesellschaftsteuerpflicht von vorbereitenden Großmutterzuschüssen

Oftmals werden bei Umgründungen vorbereitende Großmutterzuschüsse gegeben, die in zeitlichem Zusammenhang mit der Umgründung stehen. Zweck solcher Zuschüsse ist meist, einen positiven Verkehrswert der umzugründenden Gesellschaft herzustellen.

Der UFS Wien hat nunmehr in seinem Erkenntnis vom 21.03.2012, RV/3174-W/07 einen nur 3 Tage vor Abschluss des Verschmelzungsvertrages geleisteten Großmutterzuschuss, der einen positiven Verkehrswert der übertragenden Gesellschaft bewirken sollte, als gesellschaftsteuerpflichtig angesehen, da dieser im Interesse der aufnehmenden Gesellschaft (Muttergesellschaft; Verschmelzung der Enkelin auf die Mutter) liege und daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dieser zuzurechnen sei.

Dieses Erkenntnis des UFS ist nicht als Einzelentscheidung zu werten, sondern reiht sich in die bisherige Judikaturlinie des VwGH bzw des UFS zu ähnlichen Konstellationen im Gesellschaftsteuerrecht ein.

Für den Praktiker

Das Erkenntnis ist rechtskräftig, es wurde keine Beschwerde beim VwGH erhoben, obwohl doch einige Zweifelsfragen offen geblieben sind (weiterführend: Petritz-Klar, Gesellschaftsteuerpflicht von umgründungsnahen Großmutterzuschüssen?, SWK 2012, derzeit in Druck).

Betriebserfordernis im Rückwirkungszeitraum bei Einbringungen

Der UFS hat in zwei Erkenntnissen (UFS Wien 28.03.2012, RV/1213-W/06 und 16.04.2012, RV/1214-W/06) die Frage, ob die übernehmende Körperschaft bei einer Einbringung nach Art III UmgrStG am Einbringungsstichtag schon gesellschaftsrechtlich existent sein muss, bejaht und eine auf rein zivilrechtlicher Basis begründete Entscheidung getroffen und somit die dem UmgrStG inhärente steuerliche Rückwirkungsfiktion ignoriert. Somit wären Einbringungen in Gesellschaften, die erst nach dem Umgründungsstichtag gegründet werden, rückwirkend nicht möglich.

Das Erkenntnis steht den UmgrStR 2002, Rz 749 entgegen, die vorsehen, dass es ausreicht, wenn die übernehmende Körperschaft bei Unterfertigung des Einbringungsvertrages als vertragsfähige Vorgesellschaft existiert. Das BMF hat angekündigt, bis zur Entscheidung durch den VwGH dem Erkenntnis nur Einzelfallbedeutung zuzuschreiben. Eine Änderung der UmgrStR ist daher vorläufig nicht zu erwarten.

Beide Erkenntnisse sind nicht rechtskräftig, sondern beim VwGH anhängig (unter GZ 2012/15/0114 und 2012/15/0115).

Die Erkenntnisse dürften auf Umgründungen mit gesellschaftsrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, Umwandlung und Spaltung) nicht anwendbar sein.

Autor

MMag. Michael Petritz ist als Steuerberater bei der KPMG Austria Gruppe in Wien tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind das Unternehmenssteuerrecht, Internationales Steuerrecht, Estate Planning sowie Gebühren- und Verkehrsteuern. Weiters ist er Univ.-Lektor an der WU-Wien. Als Autor schreibt er für Gesellschaftsrecht Online sowie das Werk „Übertragung von Unternehmen“.

www.kpmg.at