VwGH klärt Verhältnis zwischen § 9 Abs 7 KStG und § 12 Abs 3 Z 3 KStG

Die Gastautoren MMag. Petritz und Mag. Kampitsch erläutern anhand eines aktuellen VwGH-Erkenntnisses das Spannungsverhältnis zwischen § 9 Abs 7 KStG und § 12 Abs 3 Z 3 KStG und schaffen Klarheit für die Praxis.

Der VwGH hat unlängst (10.3.2016, 2013/15/0139) das bislang strittige Verhältnis zwischen § 9 Abs 7 KStG und § 12 Abs 3 Z 3 KStG geklärt, wenn es aufgrund der beiden Regelungen zu einem „Doppelausschluss“ der Teilwertabschreibung bei Großmutterzuschüssen in Unternehmensgruppensachverhalten kommt. Der VwGH hält fest, dass es in systematischer Interpretation des § 9 Abs 7 KStG möglich ist, beim Gruppenträger eine allfällige Wertminderung geltend zu machen.

1. Sachverhalt und Gang des Verfahrens

Der Entscheidung lag im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde: Der Gruppenträger B leistete im Jahr 2010 einen nicht rückzahlbaren Großmutterzuschuss an die Enkelgesellschaft AR (die nicht Teil der Unternehmensgruppe war). An der Enkelgesellschaft war das Gruppenmitglied A zu 100 % beteiligt. A wurde seinerseits zu 100 % von B gehalten. A aktivierte den Großmutterzuschuss auf den Beteiligungsansatz an AR.

A verkaufte in der Folge im Jahr 2010 die Beteiligung an AR, erzielte daraus einen Veräußerungsverlust und setzte diesen Veräußerungsverlust gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG 2010 im Ausmaß von einem Siebtel an. Das Finanzamt verweigerte A jedoch den Abzug des Veräußerungsverlustes auf Basis § 12 Abs 3 Z 3 KStG, nach welchem bei Einlagen in mittelbar verbundene Körperschaften bei den Zwischenkörperschaften ein niedrigerer Teilwert nicht angesetzt werden darf.

Auf Ebene des Gruppenträgers war jedoch eine Teilwertabschreibung an der Beteiligung an A nicht möglich, da § 9 Abs 7 KStG bestimmt, dass Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig sind und B Gruppenträger und A Gruppenmitglied einer Unternehmensgruppe waren.

Im Ergebnis war eine Berücksichtigung des Verlustes weder auf Ebene des Gruppenmitglieds (wegen § 12 Abs 3 Z 3 KStG) noch auf Ebene des Gruppenträgers (wegen § 9 Abs 7 KStG) möglich (daher ein „Doppelausschluss“).

Der UFS hatte entschieden, dass die Regelung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG teleologisch zu reduzieren wäre und der Veräußerungsverlust auf Ebene des Gruppenmitglieds abzugsfähig sei. Dagegen erhob das Finanzamt Amtsbeschwerde an den VwGH.

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2. Entscheidung des VwGH 10.3.2016, 2013/15/0139

a. Grundsätzliches

Der VwGH führt aus, dass § 12 Abs 3 Z 3 KStG gerade im Falle eines Großmutterzuschusses die Teilwertabschreibung verhindert. Bis zur Einführung dieser Bestimmung mit StRefG 2005 war es nämlich möglich, dass bei Großmutterzuschüssen sowohl auf Ebene der Großmutter als auch auf Ebene der Mutter steuerwirksam auf den jeweiligen niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden konnte. Die Regelung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG verhindere gerade diese mehrfache Geltendmachung von Substanzverlusten.

Auch die Gruppenbesteuerung – und mit ihr die Regelung des § 9 Abs 7 KStG – wurde allerdings mit StRefG 2005 eingeführt, wobei die gegenständliche Regelung verhindert, dass Beteiligungen an Gruppenmitgliedern steuerwirksam abgeschrieben werden können, da Verluste der Beteiligungskörperschaft letztlich beim Gruppenträger wirksam werden. Mit (dem ein paar Monate später erlassenen) AbgÄG 2004 wurden auch Veräußerungsverluste in dieses Abzugsverbot einbezogen.

Die Regelungen des § 9 Abs 7 KStG und des § 12 Abs 3 Z 3 KStG traten jeweils erstmals für die Veranlagung 2005 in Kraft.

b. „Nachträgliche Gesetzesänderung“ liegt nicht vor

Wie der VwGH in seinem Erkenntnis festhält, liegt im gegenständlichen Falle – anders als vom UFS beurteilt – eine „nachträgliche Gesetzesänderung“ nicht vor, da bereits durch das StRefG 2005 (und dem gleichzeitigen Erlass der Bestimmungen des § 9 Abs 7 und des § 12 Abs 3 Z 3 KStG) der „Doppelausschluss“ des Abzuges der Wertminderung dem Grunde nach erfolgt sei.

c. Keine vorrangige Anwendung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG aufgrund unterschiedlicher Steuerpflichtiger

Der VwGH verwirft des Weiteren auch die Überlegung des UFS, dass § 12 Abs 3 Z 3 KStG vorrangig anzuwenden wäre, weil dieser – seinem Wortlaut nach – den Ansatz des niedrigeren Teilwerts ausschließe, während § 9 Abs 7 KStG lediglich die vorgenommene Teilwertabschreibung ausschließe. Diese Überlegung sei schon deswegen nicht tragfähig, weil die beiden Regelungen bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen zur Anwendung kommen (§ 9 Abs 7 KStG auf Ebene des Gruppenträgers, § 12 Abs 3 Z 3 KStG auf Ebene des Gruppenmitglieds).

d. Systematische Interpretation des § 9 Abs 7 KStG und keine teleologische Reduktion des § 12 Abs 3 Z 3 KStG

Es wäre aber – nach dem VwGH – der § 9 Abs 7 erster Satz KStG dahingehend systematisch zu interpretieren, dass dieser im gegenständlichen Fall in systematischer Interpretation der steuerlichen Berücksichtigung des Wertverlustes auf Ebene des Gruppenträgers nicht entgegensteht. Dies schließt der VwGH aus den Erläuterungen, nach denen das Verbot des § 9 Abs 7 KStG dadurch begründet ist, dass Verluste eines Gruppenmitglieds ohnedies beim Gruppenträger angesetzt werden können. Da dies aber gerade im gegenständlichen Sachverhalt nicht der Fall ist (§ 12 Abs 3 Z 3 KStG verhindert ja gerade die Geltendmachung des Verlustes auf Ebene des Gruppenmitglieds), liege eine vom Gesetzgeber nicht bedachte außergewöhnliche Konstellation und eine überschießende Regelung vor, die der ratio legis nicht entspreche.

Die vom UFS vorgenommene teleologische Reduktion sei demgemäß aber nicht zu folgen, da Wertänderungen in eine Beteiligungskaskade (zB Großmutter – Tochter – Enkelin) in der Regel nicht übereinstimmen, da die Teilwerte nach wissenschaftlich anerkannten Methoden zu ermitteln sind (dh Unternehmensbewertung) und es daher nicht zwingend ist, dass die Veränderung des Teilwertes des Anteiles an der Enkelgesellschaft auch dazu führt, dass sich der Teilwert des Anteiles an der Muttergesellschaft ändert.

3. Ergebnis

Im Ergebnis hält der VwGH fest, dass im gegenständlichen Sachverhalt der zuschussgewährende Gruppenträger B die Wertminderung seiner Beteiligung am Gruppenmitglied A insoweit steuerlich geltend machen kann, als nachgewiesen wird, dass diese Wertminderung daraus resultiert, dass die Anteile, welche das Gruppenmitglied A an der nicht gruppenzugehörigen AR hält, eine Wertminderung erfahren haben. Die Wertminderung muss jenen Teil der vom Gruppenmitglied A aktivierten Anschaffungskosten betreffen, der im durchgeleiteten Großmutterzuschuss besteht.

Autoren

MMag. Michael Petritz

MMag. Michael Petritz, LL.M. ist als Steuerberater bei der KPMG Austria Gruppe in Wien tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind das Unternehmenssteuerrecht, Internationales Steuerrecht, Estate Planning sowie Gebühren- und Verkehrsteuern. Weiters ist er Univ.-Lektor an der WU-Wien. Als Autor schreibt er für Gesellschaftsrecht Online sowie das Werk „Übertragung von Unternehmen“.

Mag. Andreas Kampitsch

Mag. Andreas Kampitsch, LL.M. ist als Berufsanwärter bei der KPMG Alpen-Treuhand GmbH in Wien tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte umfassen Konzernsteuerrecht, Internationales Steuerrecht, Estate Planning und die Besteuerung von Kapitalvermögen.