Dokument-ID: 356593

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

1.4.2.2. Vorhandensein des Vermögens am Stichtag

213
Voraussetzung für den Übergang des Verlustvortragsrechtes ist ua, dass das verlustverursachende Vermögen am Umgründungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. Was mit diesem Vermögen nach dem Verschmelzungsstichtag passiert, hat auf den Verlustübergang nach § 4 Z 1 UmgrStG keine Auswirkung (möglicherweise aber nach § 4 Z 2 UmgrStG, siehe Rz 223 ff).

214
Bei einer Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft (Downstream) gehen allfällige Verluste der Muttergesellschaft aus einer Teilwertabschreibung dieser Beteiligung auf die übernehmende Körperschaft über.

215
Bei einer Verschmelzung der Tochter- auf die Muttergesellschaft (Upstream) bleibt der aus einer Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft resultierende Verlustvortrag bei der Muttergesellschaft erhalten.

215a
Handelt es sich beim verlusterzeugenden Vermögen um eine Beteiligung, die verschmelzungsbedingt nicht mehr vorhanden ist (siehe Rz 214 f), tritt bei zukünftigen Umgründungen für Zwecke des Objektbezuges das Vermögen der verschmelzungsbedingt untergegangenen Körperschaft (zB Betrieb oder Beteiligung) an die Stelle der nicht mehr vorhandenen Beteiligung. Dabei bleiben Verlustvorträge aus Teilwertabschreibungen oder Fremdfinanzierungen erhalten, wenn das an die Stelle der untergegangenen Beteiligung tretende Vermögen am Stichtag noch vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden ist (siehe Rz 218 ff).

Für diese Zwecke ist das an die Stelle der untergegangenen Beteiligung tretende Vermögen (zB Betrieb) zum Stichtag der Folgeumgründung mit eben diesem Vermögen zum Zeitpunkt der ursprünglichen Verlustentstehung des im Zuge der Erstverschmelzung untergegangenen Vermögens (Zeitpunkt der Teilwertabschreibung der Beteiligung) zu vergleichen.

Beispiel:

Die A-GmbH ist zu 100 % an der nicht operativ tätigen B-GmbH und zu 100 % an der D-GmbH beteiligt; die B-GmbH wiederum zu 100 % an der betriebsführenden C-GmbH. Da die C-GmbH in ihrem Betrieb Verluste erzielt, nimmt die B-GmbH eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der C-GmbH vor; diese geht bei der B-GmbH in den Verlustvortrag ein.

Zum Stichtag 31.12.01 wird die C-GmbH gemäß Art. I UmgrStG auf die B-GmbH verschmolzen, dabei bleiben die Verlustvorträge der B-GmbH aufrecht (siehe Rz 215). Die Verluste der C-GmbH sind um die Teilwertabschreibungen zu kürzen (siehe Rz 223 ff).

Zum Stichtag 31.12.02 wird die D-GmbH auf die B-GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen. Ob die Verluste bei der B-GmbH erhalten bleiben, ist vom Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens am Verschmelzungsstichtag abhängig. Zwar ist die Beteiligung an der C-GmbH im Zuge der Erstverschmelzung untergegangen, an deren Stelle kann jedoch der Betrieb der C-GmbH treten. Da dieser Betrieb zum Verschmelzungsstichtag 02 bei der B-GmbH vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden ist (keine die Vergleichbarkeit ausschließende Vermögensminderung zwischen ursprünglichem Verlustentstehungszeitpunkt vor der Erstverschmelzung und Stichtag 31.12.02), bleiben die Verluste bei dieser erhalten.

Dies gilt auch, wenn es sich bei der Erstumgründung um eine down-stream-Umgründung handelt und daher im Zeitpunkt der Folgeumgründung das ursprünglich verlustverursachende Vermögen an die Anteilsinhaber ausgekehrt worden ist.

Beispiel:

Die A-GmbH hält eine 100-prozentige Beteiligung an der operativ tätigen B-GmbH, die wiederum eine 100-prozentige Beteiligung an der C-GmbH hält. Die A-GmbH nimmt eine Teilwertabschreibung auf die B-GmbH vor. Zum Stichtag 31.12.01 wird die A-GmbH auf die B-GmbH down-stream gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen. Die bei der A-GmbH noch vorhandenen Verlustvorträge aus der Teilwertabschreibung gehen auf die B-GmbH über (allfällige Verlustvorträge der B-GmbH sind um die Teilwertabschreibung zu kürzen, siehe Rz 223 ff).

Zum Stichtag 31.12.02 wird die C-GmbH auf die B-GmbH verschmolzen. Das ursprünglich verlustverursachende Vermögen (= Anteil an der B-GmbH) ist zu diesem Verschmelzungsstichtag bei der Rechtsnachfolgerin der A-GmbH (= B-GmbH) nicht mehr vorhanden, weil anlässlich der Erstverschmelzung die Anteile an der B-GmbH an die Anteilsinhaber der A-GmbH ausgekehrt wurden. An Stelle der ausgekehrten Beteiligung kann der Betrieb der B-GmbH treten. Ist dieser Betrieb zum Verschmelzungsstichtag 02 bei der B-GmbH vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden, bleiben die Verluste bei dieser erhalten.

215b
Erfolgt im Rückwirkungszeitraum einer unterjährigen Umgründung eine Folgeumgründung, kann dies dazu führen, dass noch Verluste bei der übertragenden Körperschaft der Erstumgründung vorhanden sind, das entsprechende verlustverursachende Vermögen aber bereits einem anderen Rechtsträger (der übernehmenden Körperschaft der Erstumgründung) zugerechnet wird. In solchen Konstellationen ist aber zu beachten, dass nach dem Wortlaut des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG die Verlustvorträge bei der übertragenden Körperschaft der Erstumgründung nicht untergehen, sondern lediglich bei dieser nicht mehr abzugsfähig sind. Daher können die Verlustvorträge umgründungsbedingt in voller Höhe auf die übernehmende Körperschaft der Erstumgründung übergehen.

Beispiel:

Die X-AG bilanziert zum 31.12. und spaltet per 30.6.X2 einen Teilbetrieb nach Art. VI UmgrStG in die Y-AG ab. Der Teilbetrieb hat laufend Verluste erzielt, die noch im Verlustvortrag der X-AG enthalten sind (nach der Veranlagung X1 iHv -50); auch im Zeitraum 1.1.X2–30.6.X2 konnte kein positives Ergebnis im Teilbetrieb erzielt werden (-5), aus dem restlichen Betrieb der X-AG wurde im Jahr X2 ein ausgewogenes Ergebnis (0) erzielt. Zum Spaltungsstichtag ist der Teilbetrieb noch vergleichbar vorhanden.

Zum 30.9.X2 wird zudem die Z-AG nach Art. I UmgrStG auf die X-AG verschmolzen.

Im Zuge der Spaltung kommt es zu einem Übergang der Verlustvorträge bzw. der laufenden Verluste nach Maßgabe des § 35 iVm §§ 21 und 4 UmgrStG (siehe Rz 1182): Somit können die Verluste aus dem Teilbetrieb (insgesamt -55) im Rahmen der Veranlagung X2 noch von der X-AG genützt werden, der Rest kann ab der Veranlagung X3 von der übernehmenden Y-AG verwertet werden.

Im Zuge der Verschmelzung der Z-AG auf die X-AG ist § 4 Z 1 lit. b UmgrStG auf die Verlustvorträge der X-AG anzuwenden. Zum Verschmelzungsstichtag sind diese noch bei der X-AG vorhanden (sie kann diese grundsätzlich im Rahmen der Veranlagung X2 nützen), jedoch ist das verlustverursachende Vermögen (= abgespaltener Teilbetrieb) aufgrund der Rückwirkungsfiktion bereits der Y-AG zuzurechnen. Daher sind die Verlustvorträge zwar bei der X-AG nicht mehr abzugsfähig; sie gehen jedoch nicht unter und können mit Ablauf der Veranlagung X2 spaltungsbedingt in voller Höhe auf die Y-AG übergehen. Der laufende Verlust (-5) kann hingegen noch im Rahmen der Veranlagung X2 bei der X-AG genützt werden bzw. geht, soweit ein Rest verbleibt, mit der Veranlagung X3 auf die Y-AG über.