Dokument-ID: 647111

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.4.2.6.3. Sacheinlagen nach dem Einbringungsstichtag

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Zum Einlagenbegriff siehe Rz 890; für Sacheinlagen ist zusätzlich auf § 6 Z 5 EStG 1988 abzustellen. Die Möglichkeit, tatsächliche Einlagen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG auf den Umgründungsstichtag rückzubeziehen, bezieht sich auch auf Sacheinlagen. Für rückbezogene Sacheinlagen ist in der Einbringungsbilanz ebenfalls eine Aktivpost (Forderung) in Höhe der rückzubeziehenden Einlagen anzusetzen. Dieser Aktivpost kommt der Charakter einer fiktiven, bereits zum Einbringungsstichtag bestehenden Forderung gegen den Einbringenden zu, die durch die Leistung der Einlage bis zum Vertragstag kompensiert wird. Formal außerhalb des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG aber inhaltlich dem Sacheinlagetatbestand zugehörig ist das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG (siehe Rz 917).

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Durch das Rückbeziehen von im Rückwirkungszeitraum getätigten Sacheinlagen wird der Buch- und Verkehrswert des Einbringungsvermögens mit ertragsteuerlicher Wirkung erhöht.

Die Steuerwirksamkeit einer rückwirkenden Sacheinlage setzt einlagefähige Wirtschaftsgüter im steuerlichen Sinn voraus. Einlagefähig sind nur solche Wirtschaftsgüter, denen Betriebsvermögenseigenschaft (notwendiges oder gewillkürtes (Sonder)Betriebsvermögen) in Bezug auf den einzubringenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zukommt. Generell nicht einlagefähig sind daher Wirtschaftsgüter, die zum notwendigen Privatvermögen zählen. Die Einlage von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Betriebsvermögen setzt voraus, dass der Gewinn des einzubringenden Betriebes oder Teilbetriebes nach § 5 EStG 1988 ermittelt wird. Die Einlage von privaten Verbindlichkeiten kann in diesem Zusammenhang nur in Betracht kommen, wenn die Verbindlichkeit der Finanzierung eines (einlagefähigen) Wirtschaftsgutes dient und gleichzeitig mit dem Wirtschaftsgut eingelegt wird.

Beispiel:

A ermittelt den Gewinn für sein Einzelunternehmen gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988. Mit Vertrag vom 30.8.02 bringt er sein Einzelunternehmen in die ihm zu 100 % gehörende X-GmbH per 31.12.01 ein. Da das Einzelunternehmen einen negativen Verkehrswert aufweist, stellt er in der Einbringungsbilanz eine rückwirkende Sacheinlage in Form eines unbebauten Grundstückes gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG ein, wobei er plant, dieses als Parkplatz zu vermieten.

Da für das eingebrachte Einzelunternehmen der Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt wurde, ist lediglich die Einlage von notwendigem und nicht von gewillkürtem Betriebsvermögen (vgl. EStR 2000 Rz 598) möglich. Die Einlage des Grundstückes in die X-GmbH stellt daher eine solche gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 dar und führt nicht dazu, dass der Verkehrswert des eingebrachten Vermögens positiv werden kann.

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§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG enthält kein Erfordernis, dass die rückbezogenen eingelegten Wirtschaftsgüter am Einbringungsstichtag bereits zum Vermögen des Einbringenden gehört haben müssen. Ebenso wenig wird die (körperliche) Existenz der rückbezogen eingelegten Wirtschaftsgüter zum Einbringungsstichtag verlangt.

Wird zivilrechtlich eine Realteilung eines Grundstücks des Privatvermögens im Rückwirkungszeitraum vorgenommen, kann auch nur eines der durch die Teilung entstandenen Grundstücke gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG rückbezogen eingelegt werden (zu den Voraussetzungen siehe näher Rz 694c betreffend die Zurückbehaltung); dies setzt jedoch voraus, dass es beim Einbringenden hinsichtlich des einzubringenden (Teil-)Betriebes gewillkürtes Betriebsvermögen hätte darstellen können (Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 und kein notwendiges Privatvermögen; siehe Rz 894).

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Eine Begrenzung des Umfanges rückbezogener Einlagen besteht grundsätzlich nicht. Es können daher auch in einen einzubringenden Kleinbetrieb, dessen Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt wird, Sacheinlagen, die die Eigenschaft von gewillkürtem Betriebsvermögen aufweisen, in erheblichem Umfang geleistet werden.

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Über die Rückbeziehung von getätigten Einlagen kann ferner unabhängig davon entschieden werden, ob im Rückwirkungszeitraum auch Entnahmen getätigt wurden und unabhängig davon, ob diese rückbezogen werden oder nicht.

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Voraussetzung für die Rückbeziehung von Sacheinlagen ist, dass sie zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getätigt werden. Die Zusage des Einbringenden, zu einem späteren Zeitpunkt dem Einbringungsobjekt Vermögenswerte zuzuführen (so genannte vorbehaltene Einlagen), gilt nicht als Einlage im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG und erhöht demnach nicht das Einbringungskapital. Es kommt vielmehr auf die tatsächliche Leistung der Einlage noch vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages an. Bei Sacheinlagen wird es auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Zuführung zum Betriebsvermögen durch die betriebliche Verwendung des Wirtschaftsgutes bzw. bei gewillkürtem Betriebsvermögen auf den Zeitpunkt der Aufnahme in die Bücher des einzubringenden Betriebes ankommen. Dies gilt auch dann, wenn eine bislang zum Privatvermögen gehörende Liegenschaft in den einzubringenden Betrieb eines Einzelunternehmers eingelegt werden soll. In diesem Fall ist es ausreichend, wenn die Sacheinlage der Liegenschaft erst im Einbringungsvertrag verankert und die Miteinbringung durch eine Aufsandungserklärung zugunsten der übernehmenden Körperschaft abgesichert wird.

899
Ob eine rückwirkende Sacheinlage im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG vorliegt oder nicht, hängt davon ab, ob diese in die Einbringungsbilanz aufgenommen wurde. Ebenfalls ausreichend für den Eintritt der Wirkungen des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG ist es, wenn die rückwirkende Einlage im Einbringungsvertrag eindeutig beschrieben wird.

Die Möglichkeit, Sacheinlagen auf den Einbringungsstichtag rückzubeziehen, besteht nicht nur bei der Einbringung des gesamten Betriebes sondern auch bei der Einbringung eines Teilbetriebes. Eine weitere Möglichkeit der Erhöhung des Einbringungskapitals des einzubringenden Teilbetriebes besteht bei Nutzung der Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG (siehe Rz 926).