Dokument-ID: 358965

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.5.1.3.1.1. Wechsel der Gewinnermittlung

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Die übernehmenden Körperschaften haben den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Ein allfälliger Übergangsgewinn des Einbringenden zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist bei diesem zum Einbringungsstichtag zu erfassen (siehe Rz 818 ff). Ein weiterer Wechsel von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 ist in der Person der übernehmenden Körperschaft begründet und daher erst bei dieser auf den dem Einbringungsstichtag folgenden Tag zu erfassen (siehe Rz 817). Dabei kommen die Grundsätze des § 4 Abs. 10 EStG 1988 zur Anwendung. Insbesondere kommt es für Einbringungen nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 zu einer steuerneutralen Aufwertung von Grund und Boden, wenn das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vor dem 1. April 2012 beginnt und der Einbringungsvertrag vor dem 1. Oktober 2012 unterfertigt wird (§ 124b Z 212 EStG 1988 idF vor AIFMG, BGBl. I Nr. 135/2013).

Für Einbringungen mit einem Stichtag ab 1.4.2012 ist der Grund und Boden mit dem Buchwert anzusetzen, wobei der Teilwert im Zeitpunkt der Einbringung gemäß § 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG in Evidenz zu nehmen ist, wenn beim Einbringenden im Falle der Veräußerung zum Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den gesamten Grund und Boden anwendbar wäre (gespaltene Betrachtungsweise, siehe dazu Rz 970a). Wahlweise kann der zum 31.3.2012 nicht steuerhängig gewesene Grund und Boden auch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (§ 16 Abs. 6 UmgrStG), wodurch es zur Gewinnrealisierung kommt (siehe dazu Rz 928).

Ferner sind Rückstellungsbildungen oder Teilwertabschreibungen nachzuholen. Ein Übergangsgewinn ist im ersten Wirtschaftsjahr nach dem Einbringungsstichtag, ein Übergangsverlust verteilt auf sieben Jahre zu erfassen. Im Hinblick auf die fiktive Gesamtrechtsnachfolge hat die übernehmende Körperschaft auch die Rechtsfolgen des § 30 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF vor dem BudBG 2011 zu vertreten.

Beispiel 1:

Der nicht rechnungslegungspflichtige Einzelunternehmer A bringt zum 31.12.2004 seinen Betrieb in die A-GmbH ein. Dabei überträgt er auch das im Jahre 2001 angeschaffte Betriebsgrundstück auf die GmbH. Der Buchwert des Betriebsgrundstücks beträgt zum Einbringungsstichtag 50.000 (Grund und Boden 10.000, Gebäude 40.000). Die A-GmbH hat den Grund und Boden mit dem höheren Teilwert von 16.000 anzusetzen. Sollte sie das Betriebsgrundstück vor Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist zB um 55.000 (Grund und Boden 20.000, Gebäude 35.000) veräußern, sind jedenfalls 6.000 als Nachversteuerungstatbestand der Körperschaftsteuer zu unterziehen.

Beispiel 2:

Der Freiberufler B bringt zum 31.12.2011 seinen Betrieb in die B-GmbH ein, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Der Einbringungsvertrag wird am 28.9.2012 unterfertigt. Im Betriebsvermögen befindet sich ein im Jahr 1998 angeschafftes Betriebsgrundstück (Anschaffungskosten: 50.000; Teilwert zum 1.1.2012 100.000). Die B-GmbH kann von der Bestimmung des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 Gebrauch machen und sohin den Grund und Boden auf 100.000 steuerneutral aufwerten, weil deren Wirtschaftsjahr, in das die Übernahme des Grund und Bodens fällt, vor dem 1.4.2012 begonnen hat und der Einbringungsvertrag vor dem 1.10.2012 unterfertigt wurde (§ 124b Z 212 EStG 1988).

Beispiel 3:

Die nicht rechnungslegungspflichtige C-OG hat 2001 ein Betriebsgrundstück angeschafft (Anschaffungskosten 50.000). Zum 30.6.2015 bringt die C-OG ihren Betrieb in die C-GmbH ein (Teilwert: 100.000). Der Grund und Boden ist mit 50.000 anzusetzen. Bei einer späteren Veräußerung kann hinsichtlich der Wertsteigerungen bis zum Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden; an die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der Teilwert zum Einbringungsstichtag von 100.000 (§ 18 Abs. 5 Z 1 erster TS UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014). Der darüber hinausgehende Veräußerungserlös (Wertsteigerungen nach dem Einbringungsstichtag in der Sphäre der übernehmenden GmbH) ist nach allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln.

Für die Rechtslage vor StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 gilt:

Gegebenenfalls kann ein Inflationsabschlag angesetzt werden; dafür ist der Einbringungsstichtag maßgeblich (§ 18 Abs. 5 Z 1 zweiter TS UmgrStG). Siehe dazu näher Rz 970a.

Ab 1.1.2016 ist die Geltendmachung eines Inflationsabschlags nicht mehr möglich (§ 18 Abs. 5 Z 1 zweiter Teilstrich UmgrStG idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015).

Wahlweise könnten in der Einbringungsbilanz der Grund und Boden mit einem Wert von 100.000 angesetzt und die stillen Reserven realisiert werden (§ 16 Abs. 6 UmgrStG), wobei die Einkünfte gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 iVm § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 pauschal ermittelt werden können. Siehe dazu näher Rz 928.

Zum möglichen Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils siehe Rz 970.

Zur Auswirkung des Wechsels der Gewinnermittlungsart auf die Einbringenden als Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 1169 ff.

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Im Falle der Einbringung von körperschaftsteuerbefreiten Betrieben in eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft kommt es zunächst zu einer zwingenden Buchwertfortführung. Eine juristische Sekunde nach der Vermögensübernahme erfolgt ein Wechsel in die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 18 Abs 2 KStG 1988 und damit eine steuerneutrale Aufwertung.