Dokument-ID: 908128

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

4.3.1.3.1.2. Übernahme von Grundstücken

1457a

  • Werden im Zuge eines Zusammenschlusses Grundstücke zum Buchwert übernommen (zur Ausübung der Aufwertungsoption siehe Rz 1425a), kommt gemäß § 25 Abs. 5 Z 1 UmgrStG eine gespaltene Betrachtungsweise zur Anwendung.
    • Der Teilwert von Grund und Boden zum Zusammenschlussstichtag ist in Evidenz zu nehmen, wenn im Falle der Veräußerung am Zusammenschlussstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 beim Übertragenden gesamthaft anwendbar wäre („Altvermögen“). Im Falle einer späteren Veräußerung ist wie folgt vorzugehen:
    • Für Wertsteigerungen bis zum Zusammenschlussstichtag kann der das Grundstück Übertragende die pauschale Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 weiter auf den Grund und Boden anwenden; an die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der in Evidenz genommene Teilwert. Für Wertsteigerungen nach dem Zusammenschlussstichtag kann der das Grundstück Übertragende die pauschale Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den Grund und Boden anwenden, soweit ihm dieser nach dem Zusammenschlussstichtag noch zuzurechnen ist (im Ausmaß seiner Beteiligungsquote); die Altvermögenseigenschaft des Grund und Bodens bleibt insoweit bestehen. Auf die anderen Zusammenschlusspartner kann die Altvermögenseigenschaft nicht übertragen werden, weshalb die ihnen zuzurechnenden stillen Reserven jedenfalls nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln sind; insoweit stellt der Grund und Boden Neuvermögen dar.

Beispiel 1:

Der Einzelunternehmer A ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. A und die natürliche Person B schließen sich zu einem nach dem 31.3.2012 liegenden Stichtag zur A&B-OG zusammen. Dabei überträgt A sein Einzelunternehmen samt betrieblichem Grund und Boden („Altvermögen“, Buchwert: 200; gemeiner Wert sowie Teilwert zum Zusammenschlussstichtag: 1.200). B leistet eine Bareinlage. Das geplante Beteiligungsverhältnis nach dem Zusammenschluss von A beträgt 70 %, das von B 30 %.

Der Grund und Boden wird zum Buchwert übernommen. Da bei dem den Grund und Boden Übertragenden A § 30 Abs. 4 EStG 1988 im Falle einer Veräußerung zum Zusammenschlussstichtag gesamthaft anwendbar wäre, kann die gespaltene Betrachtungsweise des § 25 Abs. 5 UmgrStG angewendet werden. Der Teilwert des Grund und Bodens zum Zusammenschlussstichtag (1.200) ist daher in Evidenz zu nehmen. Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einer Veräußerung des Grund und Bodens um 2.000, gilt Folgendes:

  • A kann die Wertsteigerungen bis zum Zusammenschlussstichtag gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermitteln, wobei als Veräußerungserlös der in Evidenz genommene Teilwert gilt. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 168 (1.200*0,14).
  • A kann die Wertsteigerungen ab dem Zusammenschlussstichtag insoweit weiterhin gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermitteln, als ihm der Grund und Boden nach dem Zusammenschluss noch zuzurechnen ist (Beteiligungsquote von 70 %). Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 78,4 [(Veräußerungserlös 2.000 minus Teilwert im Zeitpunkt des Zusammenschlusses 1.200)*0,7*0,14].
  • B muss die Wertsteigerungen ab dem Zusammenschlussstichtag – hinsichtlich seiner Beteiligungsquote von 30 % – nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen ermitteln. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 240 [(Veräußerungserlös 2.000 minus Teilwert im Zeitpunkt des Zusammenschlusses 1.200)*0,3].

Der Sondersteuersatz gemäß § 30a Abs. 1 iVm § 30a Abs. 3 EStG 1988 kann von A und B auf die von ihnen zu versteuernden stillen Reserven angewendet werden. Zu den Vorsorgemethoden siehe Rz 1314a.

Alternativ zur gespaltenen Betrachtungsweise kann die Aufwertungsoption gemäß § 24 Abs. 3 UmgrStG in Anspruch genommen werden (siehe dazu Rz 1425a).

  • Werden im Zuge eines Zusammenschlusses mit einem Stichtag ab 1.4.2012 Grundstücke zum Buchwert übernommen und ging diesem Zusammenschluss ein Wechsel der Gewinnermittlung auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 oder eine Einlage aus dem Privatvermögen voraus (Wechsel oder Einlage vor dem 1.4.2012), ist beim Übertragenden § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf Grundstücke am Zusammenschlussstichtag nur eingeschränkt anwendbar (gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 auf den Aufwertungsteilwert bzw. gemäß Z 4 auf den Einlageteilwert). Im Falle einer späteren Veräußerung kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 vom Übertragenden insoweit – somit auf den Aufwertungsteilwert bzw. Einlageteilwert – weiter angewendet werden (§ 25 Abs. 5 Z 2 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014).

Beispiel 2:

Der Einzelunternehmer A ermittelt seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. A und die natürliche Person B schließen sich zu einem nach dem 31.3.2012 liegenden Stichtag zur A&B-OG zusammen. Dabei überträgt A sein Einzelunternehmen samt betrieblichem Grund und Boden (ursprüngliche Anschaffungskosten: 100; gemeiner Wert sowie Teilwert zum Zusammenschlussstichtag: 1.500); B leistet eine Bareinlage. A führte in seinem Einzelunternehmen in der Vergangenheit einen Wechsel der Gewinnermittlung durch; der Teilwert von Grund und Boden im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung betrug 1.000. Das geplante Beteiligungsverhältnis von A und B nach dem Zusammenschluss beträgt jeweils 50 %. Da § 30 Abs. 4 EStG 1988 am Zusammenschlussstichtag gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 nur eingeschränkt anwendbar war, kann die pauschale Gewinnermittlung weiter angewendet werden, wobei der Aufwertungsteilwert an die Stelle des Veräußerungserlöses tritt.

Kommt es später zu einer Veräußerung des Grund und Bodens um 2.200, gilt Folgendes:

  • A kann die Wertsteigerungen bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermitteln; die Regelung des § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 ist auch nach dem Zusammenschluss weiterhin anzuwenden. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit in diesem Fall 140 (1.000*0,14).
  • A hat die Wertsteigerungen, die ab dem Wechsel der Gewinnermittlungsart bis zum Zusammenschlussstichtag eingetreten sind, nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 500 (Teilwert im Zeitpunkt des Zusammenschlusses 1.500 minus Aufwertungsteilwert 1.000).
  • A und B haben die Wertsteigerungen nach dem Zusammenschlussstichtag – ihren Beteiligungsquoten entsprechend – ebenfalls nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 700 (Veräußerungserlös 2.200 minus Teilwert zum Zusammenschlussstichtag 1.500; somit für A und B jeweils 350).

Der Sondersteuersatz gemäß § 30a Abs. 1 iVm § 30a Abs. 3 EStG 1988 kann von A und B auf die von ihnen zu versteuernden stillen Reserven angewendet werden.

Alternativ kann die Aufwertungsoption gemäß § 24 Abs. 3 UmgrStG in Anspruch genommen werden (siehe dazu Rz 1425a); dabei kann für die bis zum Wechsel der Gewinnermittlung angefallenen Wertsteigerungen § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden.

Werden im Rahmen eines Zusammenschlusses außerhalb eines begünstigten Vermögens Grundstücke des Privatvermögens zu Buchwerten übertragen (zur Ausübung der Aufwertungsoption siehe Rz 1425a) und wäre § 30 Abs. 4 EStG 1988 am Zusammenschlussstichtag gesamthaft oder eingeschränkt beim Übertragenden anwendbar, kommt § 25 Abs. 5 UmgrStG sinngemäß zur Anwendung, soweit keine Änderung der Zurechnung erfolgt (siehe Rz 1417).