Dokument-ID: 373630

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

5.3.5.2. Bar- oder Sacheinlagen nach dem Teilungsstichtag

1607
Das rückwirkende Erhöhen der Teilungsmasse kann nach § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG durch das Rückbeziehen tatsächlich bis zum Abschluss des Teilungsvertrages getätigter Bareinlagen, die in der Teilungsbilanz als Aktivpost (technische Forderung gegen den/die einlegenden Mitunternehmer) eingestellt werden und daher das Mitunternehmerschaftsvermögen und den Mitunternehmeranteil des einlegenden Mitunternehmers buch- und wertmäßig erhöhen. Zivilrechtlich führt die Bareinlage zu einem Zugang auf dem variablen Kapitalkonto. Die Aktivpost löst sich durch die nachfolgenden tatsächlichen Einlagen auf. Rückwirkende Einlagen eignen sich auch zur Sanierung wirtschaftlich überschuldeter Personengesellschaften. Unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG sinngemäß Gebrauch machen (siehe Rz 890). Versprochene, aber bis Vertragsabschluss nicht erbrachte Einlagen sind selbst bei rechtsverbindlicher Verpflichtung mangels einer Deckung in § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nicht steuerwirksam.

1608
Der Mitunternehmer der zu teilenden Mitunternehmerschaft kann weiters im Wege des § 29 Abs 1 in Verbindung mit § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG seinen Mitunternehmeranteil rückwirkend auch durch tatsächlich in der Zeit zwischen Teilungsstichtag und Abschluss des Teilungsvertrages getätigte Sacheinlagen vergrößern. Zum Einlagetatbestand im Wege des Zurückbehaltens siehe Rz 1616.

Beispiel:

Die den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern A und B je zur Hälfte gehörende, nur inländisches Vermögen besitzende OG-AB soll in der Weise zum Bilanzstichtag aufgeteilt werden, dass A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 jeweils gegen Aufgabe ihrer Beteiligung an der OG-AB erhalten. Auf Grund eines Gutachtens wird festgestellt, dass die stillen Reserven inklusive Firmenwert nicht ausreichen, um die Überschuldung der OG-AB zu beseitigen.

Im Falle der Sanierung vor der Realteilung endet die steuerliche Existenz der OG-AB als Mitunternehmerschaft mit Ablauf des Teilungsstichtages. Die OG-AB hat den Gewinn (Verlust) des mit dem Regelbilanzstichtag endenden letzten Wirtschaftsjahres im Rahmen der Gewinnfeststellung zu erklären.

Jahresabschluss OG-AB

 

Buchwert

Verkehrswert

Stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

TB 1

50

200

150

EK A

–100

75

TB 2

200

200

 

EK B

–100

75

 

 

FK

450

 

250

400

150

 

250

150

Die OG-AB weist einen Buchwert von -200 aus und ist wirtschaftlich (real) mit 50 überschuldet. Da es gelingt, das Fremdkapital von 450 je zur Hälfte den Teilbetrieben zuzurechnen, ergibt sich für die Teilbetriebe 1 und 2 jeweils eine reale Überschuldung von 25. Es ist die Teilungsfähigkeit daher bis zum Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages unter Annahme keiner weiteren tatsächlichen Verluste durch Einlagen von mindestens 51 herzustellen.

Die von der OG-AB aufzustellende Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Jahresabschlusses übernehmen, soweit nicht Vermögensveränderungen auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Im gegenständlichen Fall beschließen die Gesellschafter, nach dem Teilungsstichtag Einlagen im Ausmaß von jeweils 200 zu leisten. Diese Einlagen wirken sich positiv auf das Teilungsvermögen aus, wenn sie auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Voraussetzung ist, dass die Einlagen bis zum Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages tatsächlich geleistet sind.

Während A eine Bareinlage von 200 erbracht hat, überträgt B mangels verfügbarer liquider Mittel die von ihm bisher privat gehaltene 20-prozentige Beteiligung an einer GmbH (Bewertung gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 mit den Anschaffungskosten von 200) auf die OG-AB. Die beiden Einlagen werden in der Teilungsbilanz als Aktivposten für Einlagen angesetzt, wobei die Sacheinlage des B als neutrales Aktivum zur Gänze dem Teilbetrieb 2 zugeordnet wird. Durch die Einlagen ergibt sich für A und B jeweils ein positives Teilungskapital von 100 bzw liegt bei linearer Wirkung der Einlagen nunmehr ein Verkehrswert der OG-AB in Höhe von 350 (800 – 450) vor.

Teilungsbilanz OG-AB (Unternehmensrecht=StR)

 

Buchwert

Verkehrswert

Stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

TB 1

50

200

150

Teilungskapital A

100

75

Bareinlage A

200

200

Teilungskapital B

100

75

TB 2

200

200

FK 1

225

Sacheinlage B

200

200

FK 2

225

 

650

800

150

 

650

150

 x

Ausgleichsposten
(Beteiligung zwar gleich, stille Reserven inklusive Firmenwert ungleich)

A

B

Stille Reserven TB 1

150

Stille Reserven TB 2

0

Anteil stille Reserven

– 75

Anteil stille Reserven

– 75

Ausgleichsposten

75

Ausgleichsposten

–75

Bei A ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr gewinnmindernd abzusetzen: 5 (75 : 15).

Bei B ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen: 5 (75 : 15).

Ausgleichszahlungen
(Beteiligungen stimmen mit Verkehrswert des geteilten Vermögens überein)

A

B

Summe VKW 800 – 450 =

175

Summe VKW 800 – 450 =

350 : 2 =

350 : 2 =

175

Verkehrswert TB 1

Verkehrswert TB 2

400 – 225 =

–175

400 – 225 =

–175

Ausgleichszahlung

0

Ausgleichszahlung

0

Es kommt daher zu keinen Ausgleichszahlungen.

Nach Realteilung: EU-A

 

Buchwert

Verkehrswert

Stille Reserven

 

Buchwert

TB 1

250

400

150

EK

100

AP

75

 

 

FK

225

 

325

 

 

 

325

Nach Realteilung: EU-B

 

Buchwert

Verkehrswert

Stille Reserven

 

 Buchwert

TB 2

400

400

0

EK

100

 

 

 

AP

75

 

 

 

FK

225

 

 

 

 

 

400

 

 

 

400

Hätte A mangels Zahlungsfähigkeit des B eine Einlage von 400 erbracht, die zur Hälfte dem Teilbetrieb 2 zugerechnet worden wäre, hätte sich damit ein Ausgleichszahlungstatbestand ergeben, der mangels Deckung in der Drittelgrenze zur Nichtanwendung des Art V UmgrStG geführt hätte.