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Umgründungssteuerrichtlinien 2002
5.3.5.2. Bar- oder Sacheinlagen nach dem Teilungsstichtag
1607
Das rückwirkende Erhöhen der Teilungsmasse kann nach § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG durch das Rückbeziehen tatsächlich bis zum Abschluss des Teilungsvertrages getätigter Bareinlagen, die in der Teilungsbilanz als Aktivpost (technische Forderung gegen den/die einlegenden Mitunternehmer) eingestellt werden und daher das Mitunternehmerschaftsvermögen und den Mitunternehmeranteil des einlegenden Mitunternehmers buch- und wertmäßig erhöhen. Zivilrechtlich führt die Bareinlage zu einem Zugang auf dem variablen Kapitalkonto. Die Aktivpost löst sich durch die nachfolgenden tatsächlichen Einlagen auf. Rückwirkende Einlagen eignen sich auch zur Sanierung wirtschaftlich überschuldeter Personengesellschaften. Unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG sinngemäß Gebrauch machen (siehe Rz 890). Versprochene, aber bis Vertragsabschluss nicht erbrachte Einlagen sind selbst bei rechtsverbindlicher Verpflichtung mangels einer Deckung in § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nicht steuerwirksam.
1608
Der Mitunternehmer der zu teilenden Mitunternehmerschaft kann weiters im Wege des § 29 Abs 1 in Verbindung mit § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG seinen Mitunternehmeranteil rückwirkend auch durch tatsächlich in der Zeit zwischen Teilungsstichtag und Abschluss des Teilungsvertrages getätigte Sacheinlagen vergrößern. Zum Einlagetatbestand im Wege des Zurückbehaltens siehe Rz 1616.
Beispiel:
Die den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern A und B je zur Hälfte gehörende, nur inländisches Vermögen besitzende OG-AB soll in der Weise zum Bilanzstichtag aufgeteilt werden, dass A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 jeweils gegen Aufgabe ihrer Beteiligung an der OG-AB erhalten. Auf Grund eines Gutachtens wird festgestellt, dass die stillen Reserven inklusive Firmenwert nicht ausreichen, um die Überschuldung der OG-AB zu beseitigen.
Im Falle der Sanierung vor der Realteilung endet die steuerliche Existenz der OG-AB als Mitunternehmerschaft mit Ablauf des Teilungsstichtages. Die OG-AB hat den Gewinn (Verlust) des mit dem Regelbilanzstichtag endenden letzten Wirtschaftsjahres im Rahmen der Gewinnfeststellung zu erklären.
Jahresabschluss OG-AB | ||||||
| Buchwert | Verkehrswert | Stille Reserven |
| Buchwert | Anteil stille Reserven |
TB 1 | 50 | 200 | 150 | EK A | –100 | 75 |
TB 2 | 200 | 200 |
| EK B | –100 | 75 |
|
| FK | 450 | – | ||
| 250 | 400 | 150 |
| 250 | 150 |
Die OG-AB weist einen Buchwert von -200 aus und ist wirtschaftlich (real) mit 50 überschuldet. Da es gelingt, das Fremdkapital von 450 je zur Hälfte den Teilbetrieben zuzurechnen, ergibt sich für die Teilbetriebe 1 und 2 jeweils eine reale Überschuldung von 25. Es ist die Teilungsfähigkeit daher bis zum Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages unter Annahme keiner weiteren tatsächlichen Verluste durch Einlagen von mindestens 51 herzustellen.
Die von der OG-AB aufzustellende Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Jahresabschlusses übernehmen, soweit nicht Vermögensveränderungen auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Im gegenständlichen Fall beschließen die Gesellschafter, nach dem Teilungsstichtag Einlagen im Ausmaß von jeweils 200 zu leisten. Diese Einlagen wirken sich positiv auf das Teilungsvermögen aus, wenn sie auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Voraussetzung ist, dass die Einlagen bis zum Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages tatsächlich geleistet sind.
Während A eine Bareinlage von 200 erbracht hat, überträgt B mangels verfügbarer liquider Mittel die von ihm bisher privat gehaltene 20-prozentige Beteiligung an einer GmbH (Bewertung gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 mit den Anschaffungskosten von 200) auf die OG-AB. Die beiden Einlagen werden in der Teilungsbilanz als Aktivposten für Einlagen angesetzt, wobei die Sacheinlage des B als neutrales Aktivum zur Gänze dem Teilbetrieb 2 zugeordnet wird. Durch die Einlagen ergibt sich für A und B jeweils ein positives Teilungskapital von 100 bzw liegt bei linearer Wirkung der Einlagen nunmehr ein Verkehrswert der OG-AB in Höhe von 350 (800 – 450) vor.
Teilungsbilanz OG-AB (Unternehmensrecht=StR) | ||||||
| Buchwert | Verkehrswert | Stille Reserven |
| Buchwert | Anteil stille Reserven |
TB 1 | 50 | 200 | 150 | Teilungskapital A | 100 | 75 |
Bareinlage A | 200 | 200 | – | Teilungskapital B | 100 | 75 |
TB 2 | 200 | 200 | – | FK 1 | 225 | – |
Sacheinlage B | 200 | 200 | – | FK 2 | 225 | – |
| 650 | 800 | 150 |
| 650 | 150 |
x
Ausgleichsposten | |||
A | B | ||
Stille Reserven TB 1 | 150 | Stille Reserven TB 2 | 0 |
Anteil stille Reserven | – 75 | Anteil stille Reserven | – 75 |
Ausgleichsposten | 75 | Ausgleichsposten | –75 |
Bei A ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr gewinnmindernd abzusetzen: 5 (75 : 15).
Bei B ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen: 5 (75 : 15).
Ausgleichszahlungen | |||
A | B | ||
Summe VKW 800 – 450 = | 175 | Summe VKW 800 – 450 = | |
350 : 2 = | 350 : 2 = | 175 | |
Verkehrswert TB 1 | Verkehrswert TB 2 | ||
400 – 225 = | –175 | 400 – 225 = | –175 |
Ausgleichszahlung | 0 | Ausgleichszahlung | 0 |
Es kommt daher zu keinen Ausgleichszahlungen.
Nach Realteilung: EU-A | |||||
| Buchwert | Verkehrswert | Stille Reserven |
| Buchwert |
TB 1 | 250 | 400 | 150 | EK | 100 |
AP | 75 |
|
| FK | 225 |
| 325 |
|
|
| 325 |
Nach Realteilung: EU-B | |||||
| Buchwert | Verkehrswert | Stille Reserven |
| Buchwert |
TB 2 | 400 | 400 | 0 | EK | 100 |
|
|
| AP | 75 | |
|
|
| FK | 225 | |
|
|
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| ||
| 400 |
|
|
| 400 |
Hätte A mangels Zahlungsfähigkeit des B eine Einlage von 400 erbracht, die zur Hälfte dem Teilbetrieb 2 zugerechnet worden wäre, hätte sich damit ein Ausgleichszahlungstatbestand ergeben, der mangels Deckung in der Drittelgrenze zur Nichtanwendung des Art V UmgrStG geführt hätte.