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Dokument-ID: 550279 Iman Torabia - Alexander Kdolsky | Muster | Checkliste

Vermietung und Verpachtung im Steuerrecht

  • Vermietung und Verpachtung ist die sechste Einkunftsart iSd taxativen Aufzählung des § 2 Abs 3 EStG
    • Als Einkunftsart subsidiär gegenüber den folgenden Einkunftsarten gem § 2 Abs 3 Z 1 bis 5 EStG (Vorfrage):
      • Land- und Forstwirtschaft
      • Selbstständige Arbeit
      • Gewerbebetrieb
      • Unselbstständige Arbeit
      • Kapitalvermögen
    • Grundsätzliche Voraussetzung: entgeltliche Vereinbarung über die Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung oder zum Gebrauch
    • Unabhängig von der zivilrechtlichen Qualifikation rechtlich zu würdigen, wobei der steuerrechtliche Begriff der Vermietung und Verpachtung wesentlich weiterreicht
    • Erfasst sind auch Rechtsverhältnisse, die einem Miet- oder Pachtvertrag ähnlich sind, wie zB gemischte Verträge, Einräumung des Fruchtgenusses, Einräumung einer Dienstbarkeit (Servitut)
    • Erfasst aber nicht den Wertzuwachs eines Bestandsobjekts (stille Reserven)
    • Ist betreffend das unbewegliche Vermögen nur dann der sechsten Einkunftsart zuzurechnen, wenn
      • bloße Vermögensverwaltung vorliegt und
      • keine gewerbliche Tätigkeit damit im Zusammenhang ausgeübt wird.
    • Erfasst nicht die Veräußerung eines Bestandobjekts
    • Wird in ertragsteuerlicher Hinsicht geregelt im § 28 EStG
    • Ist hinsichtlich einzelner beweglicher Gegenstände nicht unter die Tatbestände des § 28 EStG zu subsumieren, sondern wird dann von § 29 Z 3 EStG erfasst
    • Zieht gegenüber Tatbeständen der anderen Einkunftsarten in den folgenden Bereichen unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich:
      • Einlagenbewertung
      • Absetzung für Abnutzung (AfA)
      • Investitionsbegünstigungen
      • Übertragung stiller Reserven
      • Erfassung und Geltendmachung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten
      • Veräußerungsvorgänge
        Kann unter bestimmten Voraussetzungen in eine gewerbliche Tätigkeit übergehen
  • Ein steuerrechtlicher Gewerbebetrieb gem § 28 BAO (iVm § 23 Z 1 EStG)
    • liegt dann vor, wenn
      • eine wirtschaftliche Tätigkeit
      • selbstständig,
        Tätigwerden in Eigenverantwortung auf eigene Gefahr und eigene Rechnung (Unternehmerrisiko). Nichtgebundensein an Weisungen in sachlicher, zeitlicher oder räumlicher Hinsicht und mit voller Vertretungsbefugnis ausgestattet
      • nachhaltig,
        Wiederholtes Tätigwerden, wobei die Absicht dazu bereits ausreicht. Ausübung einer Tätigkeit, die sich über einen längeren Zeitraum hinweg erstreckt, auch ohne die Absicht, diese Tätigkeit jemals wiederholen zu wollen
      • mit Gewinnabsicht ausgeübt wird
        Erträge erwirtschaften, die über eine reine Kostendeckung hinausgehen, wobei nicht die subjektive Absicht, sondern das objektive Erscheinungsbild maßgebend ist
      • und eine Beteiligung am allgemeinen Verkehr gegeben ist,
        wenn der Tätige eine Bereitschaft dazu zeigt, auch wenn seine persönliche Leistungsfähigkeit oder örtliche Gegebenheiten dies nicht zulassen; ausschlaggebend ist das tatsächliche Erscheinungsbild.
    • Nicht ident mit dem Begriff des Gewerbebetriebes nach § 1 Abs 2 der Gewerbeordnung, denn der steuerrechtliche Begriff ist viel weiter und umfassender zu verstehen
    • Nicht gegeben, wenn zwar anscheinend eine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet wird, aber diese auf lange Sicht gesehen zu
      • keinem Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss führt.
      • In diesen Fällen ist das Vorliegen einer Liebhabereitätigkeit zu prüfen.
  • Die bloße Vermögensverwaltung von Bestandobjekten gem § 32 BAO,
    • wenn der Vermieter nur die laufende Verwaltungsarbeit und die üblichen Nebenleistungen erbringt
    • selbst wenn der Vermieter über mehrere Bestandobjekte verfügt
    • die Ausführung der notwendigen Verwaltungstätigkeit eigene Angestellte und eigene Büroräume erfordert
    • erbringt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
    • ist keine gewerbliche Tätigkeit
  • kann aber in gewerbliche Tätigkeit übergehen, wenn
    • zusätzlich zur bloßen Nutzungsüberlassung des Objekts
    • vom Vermieter selbst oder seinen Erfüllungsgehilfen
    • qualifizierte (gewerbliche) Nebenleistungen erbracht werden bzw
    • laufende Verwaltungsarbeit erheblichen Umfangs bzw eine wesentliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben ist
    • und die Vermögensverwertung in den Vordergrund tritt.
  • Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Zusammenhang mit der Ausübung von Vermietungstätigkeit werden erzielt
    • bei der Vermietung von notwendigem Betriebsvermögen,
    • bei der Vermietung von gewillkürtem Betriebsvermögen,
    • bei der Vermietung durch Kapitalgesellschaften (§ 7 Abs 3 erster Satz KStG),
    • bei der Vermietung durch Personengesellschaften (§ 2 Abs 4 zweiter Satz EStG),
    • aus der Bewirtschaftung von Beherbergungsbetrieben, zB Hotels,
    • bei der gewerblichen Vermietung.
  • Keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden erzielt (vgl § 28 Abs 1 Z 2 EStG, „Sachinbegriffe“)
    • bei der Vermietung (Verpachtung) von ganzen Betrieben oder
    • bei der Vermietung (Verpachtung) der wesentlichen Betriebsgrundlagen, sodass
      • von einer Betriebsaufgabe auszugehen ist
    • bei der Vermietung von Teilbetrieben,
    • wenn eine Betriebsaufgabe unterstellt werden kann.
      In diesen Fällen werden generell Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
  • Die gewerbliche Vermietung
    • Grundsätzlich gilt bei Bestandobjekten, die
    • im Privatvermögen gehalten werden,
    • dass eine Vermietungstätigkeit
    • grundsätzlich bloße Vermögensverwaltung darstellt,
    • soweit diese Tätigkeit nicht als Liebhaberei eingestuft wird
    • und zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.
  • Unter bestimmten Umständen kann sich diese Vermietungstätigkeit zur gewerblichen Vermietung wandeln:
    Die Abgrenzung zwischen bloßer Vermögensverwaltung und gewerblicher Vermietung ist vor allem bei den folgenden Bestandobjekten oft fließend. Entscheidend für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Vermietungstätigkeit vorliegt, sind die tatsächlichen Verhältnisse.
    • Wohngebäude und Wohnungen, auch Fremdenzimmer
    • Gebäude und Gebäudeteile, die vom Mieter als Büro- und Geschäftsräume benutzt werden
    • Ausstellungshallen, Messehallen, Markthallen
    • Konzertsäle
    • Veranstaltungshallen
    • Garagen und Stellplätze
    • Parkhäuser
    • Sportplätze
    • Campingplätze
  • Für die Entstehung von Gewerblichkeit sprechen eine umfangreiche Vermietungstätigkeit und ein planmäßiges Vorgehen des Vermieters. Hinweise darauf liefern
    • ein häufiges Wechseln der Mieter
    • aufgrund von kurzfristigen Bestandsverhältnissen (kürzer als eine Saison),
    • eine wesentliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr,
    • die Erbringung von qualifizierten (gewerblichen) Nebenleistungen,
    • die dem Vermieter zuzurechnen sind,
    • und ein laufender und in größerem Umfang erfolgender Einsatz von Fremdmitteln.
  • Zu den üblichen Nebenleistungen, die auch bei bloßer Vermögensverwaltung erbracht werden, zählen zB
    • die Beauftragung eines Hausbesorgers, der auf das Bestandobjekt generell zu achten hat,
    • die Beaufsichtigung der zum Bestandobjekt gehörenden Gemeinschaftsräume, zB Waschküchen, Spiel- und Hobbyräume, Fitnessräume, Sportanlagen, Sauna, Schwimmbad, Liege- und Schiwiesen, Schistall,
    • die Organisation der Müllabfuhr,
    • die Überprüfung der Heizungsanlagen,
    • die Durchführung der Stromabrechnung, nicht aber deren Bezahlung für die Mieter,
    • und auch die Zurverfügungstellung einer Wohnungseinrichtung.
  • Qualifizierte (gewerbliche) Nebenleistungen führen nicht zur Entstehung von gewerblichen Einkünften beim Vermieter.
    • Leistungen, die nicht vom Vermieter
    • oder einem seiner Erfüllungsgehilfen erbracht werden,
    • sondern von einem unabhängigen Dritten;
      dieser darf nicht vom Vermieter beauftragt worden sein, sondern wird zB von den Mietern beauftragt und entlohnt.
  • Qualifizierte (gewerbliche) Nebenleistungen, die die Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit auslösen, sind zB
    • für den Mieter erbrachte Reinigungsarbeiten, zB das tägliche Aufräumen und Bettenmachen,
    • die Versorgung der Mieter mit Gegenständen des täglichen Bedarfs, zB Wäsche,
    • die Verpflegung der Mieter, auch wenn es sich dabei nur um das Zubereiten des Frühstücks handelt,
    • die laufende Wartung und Reinigung des Bestandsobjekts,
    • die Bewachung des Bestandsobjekts,
    • die Überlassung von Personal dem Mieter gegenüber, zB von Hausinspektoren, Wachpersonal, Parkplatzwächtern,
    • die Organisation eines Informations- oder Ordnungsdienstes,
    • die Organisation von Zubringerfahrten,
    • die Durchführung von auf den Mieter abgestimmten Werbemaßnahmen,
    • die Zurverfügungstellung von EDV-Anlagen und in deren Bedienung gesondert geschultem Personal,
    • die Zurverfügungstellung von speziellen Anlagen auf unbebauten Liegenschaften, wie Dusch-, Wasch-, Toiletteanlagen
    • und die damit zusammenhängenden Abwasserbeseitigungs- und Trinkwasseranlagen,
    • die Bereitstellung, Pflege und regelmäßige Wartung von Sport- und Fitnessanlagen, soweit es sich nicht um Gemeinschaftsräume einer Wohnanlage handelt.
  • Kurzfristige Vermietungstätigkeiten werden viel eher als gewerbliche Tätigkeit eingestuft, weil
    • ständig neue Suche nach neuen Mietern
    • ständiger Wechsel der Mieter erfordert: Verwaltungsarbeit, die das bei bloßer Vermietung übliche Maß übersteigt, sowie ständige Reinigungsarbeiten und Instandhaltungsmaßnahmen, die über das Ausmaß der bloßen Vermögensverwaltung hinausgehen.
  • Fremdenzimmervermietung:
    In diesem Bereich unterscheidet die Judikatur zwischen folgenden Fällen:
    • Vermietung bis zu zehn Fremdenbetten
      stellt nur Vermögensverwaltung dar, weil der Umfang der damit verbundenen Reinigungs- und Instandhaltungsarbeiten nicht sehr über das übliche Maß hinausgeht.
    • Vermietung bis zu höchstens fünf Ferienwohnungen (gem der Judikatur):
      • Noch keine gewerbliche Vermietung,
      • auch wenn qualifizierte Nebenleistungen erbracht werden.
    • Langfristige Vermietung auch einer größeren Anzahl von Fremdenzimmern (gem der Judikatur):
      Diese fällt in der Regel nicht unter die gewerbliche Vermietung,
      • eine Dauervermietung oder
      • eine Vermietung, die länger als eine Saison dauert.
    • Langfristige Vermietung und kurzfristige Vermietung gekoppelt:
      • Der Steuerpflichtige verfügt über eine größere Anzahl von Bestandobjekten
        Übt der Steuerpflichtige mit einem Teil seiner Bestandobjekte eine kurzfristige Vermietung und mit einem anderen Teil eine langfristige Vermietung aus, ist maßgeblich, ob die kurzfristige Vermietung eine qualifizierte Nebenleistung darstellt.
  • Gewerblicher Grundstückshandel
    • Die Veräußerung von Vermögensgegenständen des Privatvermögens stellt in der Regel keinen steuerbaren Vorgang dar. Dies gilt seit dem 1. StabG 2012 jedoch nicht mehr für (nach dem 31. März 2012 erfolgte) private Grundstücksveräußerungen (§ 30 EStG), und zwar unabhängig von einer Spekulationsfrist.
    • Werden aber wiederholt Immobilien angekauft und dann wieder verkauft, ist zu prüfen, ob diese Tätigkeit das Maß der üblichen Vermögensverwaltung überschreitet und dadurch eine gewerbliche Tätigkeit entsteht.
    • Kein gewerblicher Grundstückshandel
      • Veräußerung einer Immobilie, wenn sich zufällig eine günstige Gelegenheit dazu ergibt
      • Veräußerung von Grundbesitz, wenn auf diesem Weg der Schuldenstand des Steuerpflichtigen oder seines Betriebes verringert wird
    • Keine klar definierte Grenze zwischen Vermögensverwertung aus privaten Motiven und einer bereits gewerblichen Verwertungstätigkeit
      Kriterien der Lehre und Judikatur sind im Zuge des Ermittlungsverfahrens zu würdigen, wobei aber auf das Gesamtbild, das die Tätigkeit des Steuerpflichtigen vermittelt, abgestellt wird. Diese Kriterien stehen grundsätzlich gleichwertig nebeneinander
    • Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit
      Umfangreiche An- und Verkaufstätigkeit, planmäßiges Vorgehen des Steuerpflichtigen, zB Verwendung des Erlöses aus dem Verkauf eines Grundstückes für den Erwerb eines weiteren Grundstückes
    • Indiz für Gewerblichkeit
      • Nicht immer Anzahl der angekauften und veräußerten Grundstücke, da Grundstücke unter Bedachtnahme auf ihren meist verhältnismäßig hohen Preis nur unregelmäßig und in einer verhältnismäßig geringen Zahl von Fällen erworben und abgesetzt werden können; unter Umständen genügt bereits ein Verkaufsvorgang für die Nachhaltigkeit, die für eine gewerbliche Tätigkeit vorausgesetzt wird
      • Enger zeitlicher Zusammenhang zwischen wiederholten Erwerbs- und Veräußerungsvorgängen; Behaltedauer von über 10 Jahren ist als Indiz gegen Grundstückshandel zu werten
      • Erwerb von Immobilien mit einer eindeutigen Spekulationsabsicht, zB der Kauf von Bauerwartungsland oder von Grundstücken, bei denen eine Enteignung aufgrund eines behördlichen Eingriffs droht
      • Erwerb von Immobilien mit der eindeutigen Absicht, diese innerhalb kürzester Zeit möglichst gewinnbringend wieder zu veräußern
      • Erwerb eines Grundstücks mit der Absicht, ein Gebäude zu errichten, das aber sofort nach Fertigstellung veräußert werden soll
      • Durchführung von wertsteigernden Maßnahmen, wie die Parzellierung und Aufschließungsmaßnahmen, aber auch die Durchführung von umfangreichen Adaptierungsarbeiten
      • Übermäßiger Einsatz an Fremdmitteln
      • Die Zugehörigkeit zu einer Berufsgruppe, die typischerweise aufgrund ihrer Tätigkeit über mehr Informationen über Grundstückstransaktionen verfügt als der durchschnittliche Marktteilnehmer
        Dies sind Rechtsanwälte, Notare, Grundstücksmakler, aber auch Beamte sowie deren langjährige Angestellte und Familienangehörige.
    • Unterlässt es der Abgabepflichtige, seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit zu richten, spricht dies gegen eine gewerbliche Tätigkeit.
  • Die Formen der Vermietung und Verpachtung gem § 28 EStG:
    Auch Untervermietungs- und Subuntervermietungsverhältnisse gelten als Vermietung und Verpachtung, nicht aber Veräußerungsvorgänge (§ 15 Abs 1 zweiter Satz EStG).
  • Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und grundstücksgleichen Rechten (§ 28 Abs 1 Z 1 EStG)
    • Grundstücke, bebaut oder unbebaut
    • Gebäude (Einfamilienhäuser)
    • Gebäude auf fremdem Grund und Boden
    • Superädifikate
    • Mieterinvestitionen
    • Gebäudeteile (Wohnräume, Reklameflächen)
    • Eigentumswohnungen
    • Baurechte
    • Bergbauberechtigungen nach dem BergG
    • Realkonzessionen
    • Fischereirechte
    • Abbauverträge für Bodensubstanzen
    • Ablösezahlungen, außer für Wohnungseinrichtungen
    • Kautionen
    • Baukostenzuschüsse
    • Schadenersatz, nicht aber Zahlungen wegen Substanzminderung
  • Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen (§ 28 Abs 1 Z 2 EStG):
    Darunter wird die Vermietung von Gesamtsachen gem § 302 ABGB subsumiert, wie zB:
    • Ganze Betriebe
    • Wesentliche Betriebsgrundlagen, die de facto eine Betriebsaufgabe vermuten lassen
    • Teilbetriebe, soweit von einer Betriebsaufgabe ausgegangen werden kann
  • Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von Rechten (§ 28 Abs 1 Z 3 EStG):
    Darunter werden die Nutzungsüberlassung von Rechten, die im Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehalten werden, erfasst.
    • Urheberrechte an künstlerischen und schriftstellerischen Werken
    • Urheberrechte an Erzeugnissen des Kunstgewerbes und des Kunsthandwerks
    • Gewerbliche Schutzrechte: Patente, Marken, Muster
    • Gewerbliche Erfahrungen: Know-how, Rezepte, Produktionsverfahren
  • Voraussetzung für Einkünfte gem § 28 Abs 1 Z 3 EStG
    • Dem Vermieter oder Lizenzgeber dürfen keine anderen Einkünfte aus diesen Rechten zufließen, zB solche aus selbstständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb (Subsidiaritätsprinzip).
      Es werden im Rahmen der Z 3 nur folgende Nutzungsüberlassungen erfasst:
      Nutzungsüberlassungen
      • durch einen Gesamtrechtsnachfolger,
      • durch einen Einzelrechtsnachfolger
        oder wenn sich das zur Nutzung überlassene Recht in deren Privatvermögen befindet.
    • Achtung: Nicht erfasst wird unter der Z 3 die Veräußerung eines Rechts!
      • Gem § 98 Abs 1 Z 6 EStG erfasst sind dagegen Einkünfte durch einen beschränkt Steuerpflichtigen.
  • Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 28 Abs 1 Z 4 EStG)
    Davon sind Zessionen von Miet- und Pachtzinsforderungen erfasst, auch wenn diese Forderungen im Veräußerungserlös für das Grundstück abgegolten werden.

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