Umgründungssteuerrichtlinien 2002

1.6.2.2. Ertragsteuerliche Folgen

308
Die Beurteilung der Wertäquivalenz hat auf Basis der Verkehrswerte der zu verschmelzenden Gesellschaften zu erfolgen. Zum Nachweis ist im Zweifel ein Bewertungsgutachten eines Sachverständigen erforderlich. Die Wertäquivalenz ist dabei nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt der Beschlussfassung der Verschmelzung zu beurteilen. Spätere Wertänderungen sind für die Überprüfung der Äquivalenz unbeachtlich.

309
Als Folge einer Äquivalenzverletzung kommt es in Höhe der Wertverschiebung zu einer Korrektur der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile:

In einem ersten Schritt ist unter Außerachtlassung des tatsächlich vereinbarten (inäquivalenten) Umtauschverhältnisses eine sachgerechte (den tatsächlichen Werten entsprechende, also äquivalente) Zuordnung der Anteilsrechte zu unterstellen.
Anschließend werden bei den durch die Äquivalenzverletzung begünstigten Anteilsinhabern zusätzliche Anschaffungskosten in Höhe der ihnen unentgeltlich zugewendeten Anteile angesetzt; in gleicher Höhe vermindern sich die Anschaffungskosten (Buchwerte) der Anteile jener Gesellschafter, die diese Vorteile unentgeltlich zuwenden.

Beispiel:

A ist Alleingesellschafter der A-GmbH (Anschaffungskosten 100, Verkehrswert der Beteiligung 1.000), B ist Alleingesellschafter der B-GmbH (Anschaffungskosten 1.500, Verkehrswert der Beteiligung 3.000). Die A-GmbH soll als übertragende Gesellschaft auf die B-GmbH verschmolzen werden. Aufgrund des sich aus den Verkehrswerten ergebenden Umtauschverhältnisses von 3:1 müsste A bei einer wertäquivalenten Verschmelzung eine 25-prozentige Beteiligung an der übernehmenden B-GmbH erhalten (zB im Wege einer Kapitalerhöhung oder einer Anteilsverschiebung auf Basis von § 224 Abs 2 Z 2 AktG), während die Beteiligung von B an der B-GmbH von 100 % auf 75 % sinkt. Tatsächlich wird das Umtauschverhältnis aufgrund einer Nahebeziehung der beiden Gesellschafter mit 1:1 festgelegt.

Da kein Wertausgleich auf andere Weise getroffen wurde, liegt eine Äquivalenzverletzung (unentgeltliche Zuwendung) vor. Aus ertragsteuerlicher Sicht ist daher in der ersten Fiktionsstufe davon auszugehen, dass A eine 25-prozentige Beteiligung erwirbt (mit Anschaffungskosten nach § 5 UmgrStG in Höhe von 100) und die Beteiligung von B auf 75 % sinkt (unveränderte Anschaffungskosten von 1.500). In der Folge wendet B von seiner wertäquivalenten 75-prozentigen Beteiligung fiktiv ein Drittel (also einen Anteil von 25 %) unentgeltlich an A zu. Die steuerlichen Anschaffungskosten für den verbleibenden 50 %-Anteil des B betragen daher 1.000, die steuerlichen Anschaffungskosten für den 50-prozentigen Anteil von A ergeben sich aus den ursprünglichen Anschaffungskosten von 100 und den Anschaffungskosten von 500 für den unentgeltlich erworbenen Anteil und betragen daher insgesamt 600.

310
Infolge der in § 5 Abs. 1 UmgrStG angeordneten Rückwirkung des Erwerbes der Anteile mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages erfolgt auch das Auf- oder Abstocken der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile mit diesem Tag (gilt für Verschmelzungen mit einem Stichtag nach 31.12.2006).